Полькина Лидия Вячеславовна

Барнаул

Теоретические аспекты категории налоговой политики как элемента налоговой системы

При рассмотрении некоторых теоретических кон­струкций, большинство из которых берет свое начало еще в ра­ботах классиков политической экономии, уже затрагивался воп­рос о соотношении принципов справедливости и оптимальности или экономической эффективности в рамках налоговой системы. В настоящей работе при описании конструкции и результатов дей­ствия налогов попытаемся оценить, в какой мере реа­лизуются указанные принципы. Определим некоторые общие характе­ристики российской налоговой системы и состояния отечествен­ной экономики, ее особенности, которые накладывают серьез­ный отпечаток на механизм функционирования налоговой систе­мы как таковой. На самом деле не всегда удается понять, являет­ся ли тот и иной результат, наблюдаемый нами в социально-эко­номической сфере, следствием действия собственно налоговой системы или же функционирования экономики в целом и в прин­ципе может ли быть этот результат изменен или откорректиро­ван с помощью налоговых инструментов.

Налоги - определяющий источник процветания любой страны, по­полнения бюджета. Государство не может существовать без взимания налоговых платежей. В России основную часть доходов различных бюджетов составляют именно налоги.

По данным ФНС налоги и сборы в консолидированном бюдже­те России в 2004 г. составили порядка 80% общей суммы поступле­ний. В структуре поступлений в бюджеты разных уровней РФ опреде­ляющее место занимают: налог на прибыль организаций - 23%; налог на доходы физических лиц - 15%; НДС - 20%; акцизы - 6%; пла­тежи за пользование природными ресурсами - 15%; единый соци­альный налог - 12%: прочие налоги и сборы - 8%.

Сегодня Россия с 2000 года имеет профицитный бюджет, при этом налоговая политика продолжает ориентироваться на изыскание дополнительных возможностей для привлечения на­логовых доходов при некотором параллельном снижении налого­вых ставок. Последнее по отдельным налогам отчасти компенси­руется сокращением налоговых льгот.

На рисунке 1 представлена динамика налоговых доходов консо­лидированного бюджета РФ и общего бюджетного сальдо (дефи­цита и профицита консолидированного бюджета) в 1995-2004 гг. [4, стр. 88-101].

Как видно из приведенных данных, на протяжении 1995-2004 гг. наблюдалось устойчивое повышение доли налоговых до­ходов в ВВП. Так, если в 1995 г. налоговые доходы консолидиро­ванного бюджета составляли всего 21,7% ВВП, в 1998 г. - 20,3%, то в 1999 г. они составили 22,4%, а к 2004 г. достигли уровня 26,8% ВВП. Динамика общего (а также первичного) сальдо кон­солидированного бюджета примерно соответствовала динамике налоговых доходов относительно ВВП. От дефицита в размере 3,3% в 1995г. и 4,4% ВВП в 1997г. до 2,9% ВВП профицита в 2000г. и 4,5% ВВП по итогам 2004г.

Рисунок 1. Налоговые доходы и сальдо консолидированного бюджета РФ в 1995-2004гг. (в % к ВВП)

Страны строят свою налоговую систему на базе общепринятых принци­пов экономической теории о справедливости и эффективности налого­обложения с учетом новейших научных достижений. Однако принципы построения налоговой системы в целом неоднозначны и во многом зави­сят от приверженности той или иной теории.

Взимаемые в установленном законодательством порядке налоги, сбо­ры, пошлины и другие налоговые платежи в совокупности образуют осно­ву любой налоговой системы. Но налоговые системы существенно отли­чаются друг от друга по набору налогов, их видам и структуре, способам взимания, базе, ставкам, льготам и фискальным полномочиям различных уровней власти. Поэтому на практике они предстают в виде многообраз­ных форм с множеством национальных особенностей.

Налоговая система - взаимосвязанная совокупность действующих в данный момент в конкретном государстве существенных условий на­логообложения.

Существенными условиями налогообложения, присущими налоговым системам, являются:

• принципы налоговой политики и налогообложения;
• система и принципы налогового законодательства;
• порядок установления и ввода в действие налогов;
• порядок распределения налогов по бюджетам;
• системы налогов, т. е. виды налогов и общие элементы налогов;
• права и ответственность участников налоговых отношений;
• порядок и условия налогового производства;
• формы и методы налогового контроля;
• система налоговых органов.

В литературе довольно широко обсуждается содержание понятия налоговая политика.

Налоговая политика – это часть экономической политики государства, представляющая собой комплекс мероприятий (прежде всего в части формирования нормативно-правовой базы) по совершенствованию налоговой системы страны на основе стратегической концепции развития налоговой системы (В.В.Иванов).

Налоговая политика - это система целенаправленных экономиче­ских, правовых, организационных и контрольных мероприятий госу­дарства в области налогов (Е.Н.Евстигнеев).

В специальной литературе столь диверсифицированного подхода к пониманию налоговой политики, как предлагает Майбуров И.А. в ряде книг [5,6], не встретишь. Максимум, это разделение на два уровня: государственную налоговую политику и налоговую политику хозяйствующих субъектов. Налоговая политика имеет несколько уровней восприятия, более чем два». Таблица 1 позволяет детализировать понимание уровней налоговой политики.

Представляется целесообразным введение понятия отраслевая налоговая политика, что означает, что делается акцент на развитие определенных отраслей экономики.

Таблица 1

Детализация уровней налоговой политики

Детализировав уровни налоговой политики, сформулируем для них соответствующие определения (рисунок 2).

Рисунок 2. Разноуровневые понятия «налоговая политика»

Кратко охарактеризуем налоговую политику государства как одно из существенных условий налогообложения.

При проведении налоговой политики преследуются следующие цели:

• фискальная - формирование доходов бюджета посредством на­логов и сборов;
• экономическая - регулирование экономики с помощью налогово­го механизма для проведения структурных преобразований, сти­мулирования бизнеса, а также инвестиционной и инновационной активности, регулирования спроса и предложения;
• социальная - снижение через систему налогообложения неравен­ства в уровнях доходов различных слоев населения, социальная защита граждан;
• экологическая - рациональное использование ресурсов и защита окружающей среды за счет усиления роли соответствующих на­логов и штрафов;
• контрольная - проведение налоговых проверок с целью приня­тия государством стратегических и тактических решений в эко­номике и социальной политике;
• международная - заключение с другими странами соглашений об избежании двойного налогообложения, снижение таможенных пошлин для стимулирования предпринимательской деятельно­сти.

Таким образом налоговая политика по своему содержанию охваты­вает выработку концепции налоговой системы; рассмотрение основных направлений и принципов налогообложения; разработку мер, направ­ленных на достижение поставленных целей в области экономического и социального развития общества.

Принципы налогообложения - базовые идеи и положения, нарабо­танные мировым опытом в сфере налогообложения и заложенные в национальное законодательство. В соответствии со ст. 3 Налогового кодекса РФ к фундаментальным принципам налогообложения отно­сятся:

• всеобщность и равенство налогообложения - каждое лицо дол­жно платить законно установленные налоги с учетом фактиче­ской способности налогоплательщика к уплате налога;
• принцип недискриминации налогоплательщиков - порядок взи­мания налогов и сборов не должен учитывать политических, эко­номических, конфессиональных и иных различий между налогоплательщиками. Нельзя также дифференцировать ставки налогов и сборов, налоговые льготы в зависимости от формы собственнос­ти, гражданства или места происхождения капитала;
• экономический приоритет - только экономическая природа объек­та налогообложения может служить основой для установления на­лога;
• презумпция правоты собственника - все неустранимые сомне­ния и неясности законодательства о налогах и сборах трактуются в пользу налогоплательщика;
• принцип ясности и доступности понимания порядка налогооб­ложения - налогоплательщик должен точно знать, какие налоги и сборы, когда, в каком размере он должен уплачивать в бюджет.

Наряду с фундаментальными принципами введены и действуют орга­низационные начала.

Организационные принципы - положения, на которых базируется построение налоговой системы Российской Федерации и осуществ­ляется взаимодействие ее структурных элементов. Налоговая система РФ руководствуется следующими из них.

Единство налоговой системы - основные начала законодательства не допускают установления налогов, прямо или косвенно ограничива­ющих свободное перемещение в пределах территории России товаров (работ, услуг) или денежных средств. Недопустимы налоги и сборы, препятствующие реализации гражданами своих кон­ституционных прав.

Равенство правовых статусов субъектов РФ - в основу построе­ния налоговой системы заложен налоговый федерализм, т. е. разграни­чение полномочий между федеральными и региональными уровнями власти в области налогообложения и бюджетных отношений. Данный принцип реализуется через трехуровневую структуру налоговой систе­мы (федеральные, региональные и местные налоги).

Подвижность (эластичность) - налоговое бремя и налоговые отно­шения могут быть оперативно изменены в соответствии с объективными нуждами. Так, возможно изменение экспортных таможенных пошлин в зависимости от колебания мировых цен на нефть. В ряде случаев эластичность налогообложения используется в качестве контрмеры государства против уклонения от уплаты налогов.

Стабильность – налоговая система должна функционировать в течение многих лет до налоговой реформы. Этот принцип обусловлен интересами всех субъектов налоговых отношений.

Множественность налогов -  налоговая система эффективна только в том случае, если она предусматривает множественность налогов. Во-первых, это обусловлено необходимостью перераспределения налогового бремени по плательщикам. Во-вторых, при едином налоге нарушается принцип эластичности налоговой системы. В-третьих, соблюдение данного принципа позволяет реализовать взаимное дополнение налогов, поскольку искусственная минимизация одного налога обязательно вызовет рост другого.

Исчерпывающий перечень региональных и местных налогов – означает ограничение введения дополнительных налогов субъектами Федерации и органами местного самоуправления. Запрещается также установление региональных и местных налогов или местных налогов и сборов, не предусмотренных Налоговым кодексом.

Гармонизация налогообложения с другими странами – в систему налогов России включены многие налоги, присущие экономически развитым странам (НДС, акцизы, поимущественные налоги и др.). Сходство с налоговыми системами других стран даст России возможность в будущем войти в мировые экономические сообщества.

Система налогового законодательства определяется как совокупность нормативных актов различного уровня, содержащих налоговые нормы. Самые общие подходы закреплены в Конституции РФ. Так, напри­мер, в ней сказано, что «каждый обязан платить законно установлен­ные платежи и сборы. Законы, устанавливающие новые налоги и ухудшающие положение налогоплательщиков, обратной силы не имеют» (ст. 57 гл. 2).

В настоящее время правовое обеспечение в области налогообложе­ния обеспечивается как законами общего действия, так и законами о конкретных налогах. Многие основные налоги уже вошли во вторую часть Налогового кодекса.

Налоговый кодекс РФ - единый законодательный акт, система­тизирующий сферу налогового права и закрепляющий основопола­гающие принципы налогообложения в России. Он состоит из двух частей.

Часть первая Налогового кодекса РФ, введенная в действие с 1 янва­ря 1999 г., устанавливает круг нормативно-правовых актов, подпадаю­щих под термин «законодательство о налогах и сборах», которое охваты­вает: 1) Налоговый кодекс и принятые в соответствии с ним федеральные законы о налогах и сборах; 2) законы и иные нормативно-правовые акты о налогах и сборах, принятые законодательными (представительными) органами власти субъектов РФ; 3) нормативные правовые акты, приня­тые представительными органами местного самоуправления в пределах, установленных Кодексом.

Помимо правовых границ понятия «законодательство о налогах и сборах» и круга нормативно-правовых актов в первой части Кодекса установлены и закреплены:

• общие принципы налогообложения;
• система налогов и сборов, взимаемых с юридических и физиче­ских лиц;
• налоговые органы и участники налоговых отношений;
• основания возникновения, изменения и прекращения обязанно­стей по уплате налогов и сборов;
• порядок и процедуры налогового производства и налогового контроля;
• ответственность за совершение налоговых правонарушений;
• порядок обжалования актов налоговых органов и защиты прав налогоплательщиков.

Часть вторая Налогового кодекса РФ, введенная в действие с 1 ян­варя 2001 г., включает в себя нормы, регулирующие порядок исчисле­ния и уплаты отдельных налогов. В дальнейшем предусматривается введение новых налогов и сборов, дополнений и измене­ний в эту часть Кодекса.

Указы Президента РФ устанавливают самостоятельные нормы пра­ва, а также носят характер поручений органам управления по разработ­ке нормативных актов по налогообложению.

Постановлениями Правительства РФ устанавливаются ставки акци­зов и таможенных пошлин; определяется применяемый при налогооб­ложении состав затрат; рассчитывается индекс инфляции и т. д. Феде­ральные и региональные органы исполнительной власти могут издавать нормативные акты по вопросам налогообложения, которые, однако, не могут изменять или дополнять законодательство о налогах и сборах. Орга­ны местного самоуправления также формируют, утверждают и исполня­ют местный бюджет, устанавливая факультативные элементы налога.

Акты Федеральной налоговой службы в условиях ста­новления и развития российской налоговой системы занимают важное место. В ряде случаев эти акты могут иметь нормативное значение, нарушение их влечет за собой юридическую ответственность. Но в целом задача при издании подобных актов сводится к разъяснению методики ввода в действие закона и т. п.

Письма, указания и разъяснения налоговых органов носят норматив­ный характер и в основном посвящены рассмотрению частных налого­вых ситуаций. Инструкции не могут устанавливать или изменять нало­говые обязательства; их назначение - регламентировать единообразные способы практической, связанной с правильным и своевременным взи­манием налогов деятельности органов управления.

Постановления Конституционного Суда значимы для регламента­ции отношений в налоговой сфере. Принятые в последнее время по­становления этих органов и Высшего Арбитражного Суда открывают путь защиты интересов налогоплательщиков - обжалование незакон­ных решений налоговых органов в судебном порядке.

Кроме национального законодательства отношения в налоговой сфере регулируются международно-правовыми договорами. В Рос­сии большую юридическую силу имеет международное соглашение, нежели внутригосударственный закон.

Порядок принятия и введения в действие законов о налогах можно рассматривать по трем аспектам:

1. Действие закона во времени. Акты законодательства о налогах вступают в силу не ранее чем по истечении месяца со дня их офи­циального опубликования и не ранее 1-го числа очередного нало­гового периода по соответствующему налогу. Акты законодатель­ства о сборах вступают в силу не ранее чем по истечении месяца со дня их официального опубликования. Федеральные законы, вносящие изменения в Кодекс в части установления новых нало­гов (сборов), вступают в силу не ранее 1 января года, следующего за годом их принятия (ст. 5 Кодекса). Этот же порядок установ­лен для аналогичного рода законодательных актов регионального и местного уровней.

2. Действие налоговых актов в пространстве. Акты органов мес­тного самоуправления распространяются на управляемую ими территорию. Акты субъектов Федерации действуют лишь на территории данного субъекта. Акты федеральных органов влас­ти исключительно и безраздельно действуют на всей террито­рии страны.

3. Действие налоговых актов по кругу лиц обусловлено в первую очередь принципом территориальности, согласно которому все лица, имеющие объект налогообложения в нашей стране, подпа­дают под сферу действия налогового законодательства России. Согласно принципу резидентства обязанность по уплате налога распространяется также на лиц, являющихся резидентами РФ.

В Российской Федерации законы о налогах носят постоянный ха­рактер. Законы действуют независимо от того, утвержден бюджет на соответствующий год или нет.

Законодательные акты, вводящие новые налоги и сборы, ухудшаю­щие положение налогоплательщиков, обратной силы не имеют. Акты, вводящие новые налоги и сборы, улучшающие положение налогоплательщиков, имеют обратную силу.

Необходимо отметить, что в России существует проблема бюджетно-налогового федерализма. Суть этой проблемы заключается в определе­нии и понимании налогов как системного элемента экономики, определяющего финансовое благополучие государства в целом, территориальных образований, предприятий и гражданина. Поэтому существенным усло­вием налоговой системы РФ является порядок распределения налогов по бюджетам, поскольку федеративный тип государственного устройства принципиально влияет на основы построения бюджетной системы стра­ны. От решения проблемы оптимального соотношения федерального бюджета и бюджетов территорий во многом зависит стабильность и уп­равляемость в экономике.

Как уже отмечалось выше, налоги вводятся для финансиро­вания предоставления определенного объема и спектра общест­венных благ, если же цель не соблюдается, то это означает, что налоговая система в очередной раз используется не по своему на­значению. Если речь идет о необходимости сдерживания инфля­ционных процессов путем изъятия «избыточных» ресурсов из ча­стного сектора (замораживания их), то данная цель не является традиционной целью налогового регулирования, это скорее цель денежного (кредитно-денежного и валютного) регулирования. Различие между налоговым и кредитно-денежным инстру­ментарием «сдерживания инфляционных процессов» заключает­ся в принудительности изъятия средств первым способом и доб­ровольности вторым.

В России проблема профицитности обусловлена выраженной зависимостью доходов бюджетной системы от колебании миро­вых цен на нефть (в общем случае на энергоносители).

Представляется необходимым четко провести разграничение между зависимостью экономики от экспорта и цен на основные категории товаров российского экспорта (нефть в первую оче­редь) и степенью «транслируемости» этой зависимости через на­логовые механизмы на налоговые доходы бюджета в целом. Вопрос же заключается в том, насколько налоговая система уве­личивает степень этой зависимости или же она позволяет пони­зить ее уровень. «В самом общем виде ответ на этот вопрос лежит в оценке степеней эластичности налоговых доходов по ценам на энергоносители и ВВП но этим же ценам. Совершенно очевидно, что налоговая система РФ более эластична по ценам на энергоносители, чем экономика в целом, хотя бы просто в силу боль­шей инерционности последней. Данное обстоятельство предъяв­ляет к налоговой системе дополнительные требования по обеспе­чению устойчивости доходов бюджетной системы. При прочих равных условиях, чем выше доля доходов от конъюнктурно нестабильных источников, тем более неустойчивы доходы бюджет­ной системы» [4, стр.92].

Россия не принадлежит к числу стран с высоким отношением экспорта к ВВП. Так, и в группе экономически развитых стран, и в группе развивающихся стран и стран с переходной экономикой есть страны с существенно более высоким показателем отношения экспорта к ВВП. Так, в России этот показатель в среднем за 1999-2003 г. составлял 38,2% в то время как в Ирландии - 94%, в Канаде и Швеции - 44%. При этом в Канаде доля налогов на внешнюю торговлю и внешнеторговые операции в налоговых доходах консолидированного бюджета составляет менее 1%, а в доходах федерального бюджета - 1,6%. В Швеции доля налогов на внешнеэкономические операции еще ниже - 0,1%. Некоторое исключение из общей картины представляет Норвегия. В России же доля налогов на внешнюю торговлю и внешнеторговые операции по итогам 2005 г. составляла 19% на­логовых доходов консолидированного бюджета и 30,1% налоговых доходов федерального бюджета.

Во многих развивающихся странах соотношение экспорта к ВВП существенно ниже, чем в России. Так, в Индии этот показа­тель составляет около 14%, в Бразилии - 13%, в Аргентине - 17%. Существенно выше российского отношение, экспорта к ВВП на Филиппинах. В среднем за 1999-2003 г. экспорт состав­лял здесь чуть более 50% ВВП. Но даже здесь доля налоговых до­ходов от внешнеэкономической деятельности не превышала 20% в налоговых доходах бюджета. В группе постсоциалистических стран - стран с переходной экономикой также встречаются пока­затели существенно более высокого соотношения экспорта и ВВП. Так, в Словакии этот показатель за рассматриваемый период в среднем составлял 71%, а в Венгрии - 70%. При этом доля налогов на внешнеэкономические операции составляла 5,8% - и 3,6% соответственно.

Напрашивается естественный вопрос, может ли и должна ли налоговая система сглаживать или демпфировать такую зависи­мость бюджетных доходов от мировой конъюнктуры товарных рынков. Налоговая систе­ма сама по себе не может блокировать втягивание страны в «голландскую болезнь». Решение вопроса находится за преде­лами действия налоговой системы (в краткосрочном аспекте) и как известно, лежит на путях структурной перестройки эко­номики.

Основные направления налоговых преобразований последних лет в России связаны с попытками сформировать универсальную налого­вую систему с относительно невысокими налоговыми ставками и минимумом налоговых льгот. В этом направлении в последние годы двигались реформы налогообложения прибыли, налога на до­бавленную стоимость, налога на имущество организаций, единого социального налога и даже налога на доходы физических лиц.

Такой подход к налоговой системе в значительной степени базируется на двух китах налоговых теорий. С одной стороны, это поддержка хозяйственной и инвестиционной активности с по­мощью маневрирования предельными и средними налоговыми ставками, предложенная и проанализированная основоположни­ками «экономики предложения» еще в 80-х годах прошлого века. С другой - это общий либеральный подход к построению налого­вой системы, предполагающий минимизацию роли государства в формировании приоритетов частного сектора при размещении ресурсов.

Российская экономическая наука внесла свой вклад в анализ постулатов теории «экономики предложения» как в общем пла­не, так и ориентируясь на российские реалии. Напомним некото­рые теоретические положения, имеющие отношение к современ­ному этапу проводимых в России налоговых реформ, несколько упрощая довольно сложную теоретическую картину.

Так, ключевыми параметрами, предопределяющими, к чему именно приведет снижение налоговых ставок - только к росту объемов производства или же еще и к росту доходов бюджета, являются характеристики эластичности предложения факторов производства по налоговым ставкам. При невысоких характери­стиках эластичности нормальная зона налогообложения оказы­вается весьма широкой, т.е. вероятность того, что реальная нало­говая ставка попадет в запретительную зону относительно пони­жается. При повышении характеристик эластичности пик кривой Лаффера* (рисунок 3) сдвигается к началу координат, соответственно сокра­щается нормальная зона, повышается вероятность попадания на­логовых ставок в запретительную зону. Если же снижение нало­говых ставок имеет место в рамках нормальной зоны, то наблю­дается только рост объемов производства, но не рост доходов бюджета, последние будут иметь тенденцию к снижению. Рост доходов бюджета будет происходить в случае, если исходная на­логовая ставка находилась в запретительной зоне.

Существует зависимость, близкая к гиперболической, между уровнем эластичности предложения факторов производства и тем значением налоговой ставки, при которой достигается мак­симальный объем налоговых поступлений. С ростом характеристик эластичности предложения факторов производства снижа­ется налоговая ставка, при которой достигается максимальный объем налоговых поступлений.

Рисунок 3. Кривая Лаффера – зависимость доходов бюджета от прогрессивности налогообложения: Д – доходы; Б - налоговая база; заинтересованность в легальном заработке; Т – ставка налога, %

*Принцип соразмерности предусматривает сбалансированность интересов налогоплательщика и государственного бюджета. Этот принцип характеризуется кривой Лаффера, показывающей зависимость налоговой базы от изменения ставок налога, а также зависимость бюджетных доходов от налогового бремени. Эффект кривой состоит в росте поступлений в бюджет с ростом налогов, если ставка менее 50%. Данная концепция получила признание в 70-80 – е гг.XX в.

Исследование выполнено группой американских экономистов во главе с профессором Калифорнийского университета Артуром Лаффером. Кривая Лаффера – это не инструмент предсказания, а лишь графическое отражение существующей праксеологической зависимости. Чем больше налогов, тем меньше склонность человека их платить. Люди реагируют на налоги и порядок их уплаты, внося корректировки в свое поведение. Это – главный вывод из анализа кривой. При этом налоги воздействуют на стимулы человека двояко. Во-первых, при введении налога люди имеют стимул потреблять больше сегодня, и меньше – в будущем, т.е. налоги стимулируют потребление, а не сбережение. Во-вторых, это, очередь, отражается на снижении объема накопленного капитала и понижении темпов экономического роста.

В условиях невысоких, как правило, характеристик эластич­ности предложения труда и капитала сокращение налоговых ста­вок (предельных) и расширение налоговой базы (для сохранения средней на неизменном уровне) не может привести к существенному росту поступлений в бюджет, но вполне может поддержать экономическую активность.

Низкие характеристики эластичности в экономике России, будучи в значительной мере следствием низкого уровня развития инфраструктуры рынков, блокируют или искажают предсказы­ваемые большинством налоговых теорий эффекты.

Сокращение числа и объемов налоговых льгот, предоставля­емых в рамках налогового законодательства, преследовало в России не столько цель поддержать уровень средней налоговой ставки при сокращении предельной, дабы не усиливать негатив­ное влияние эффекта дохода на экономическую активность, сколько более прозаичную цель - формирование единой и уни­фицированной налоговой системы. Цель этой последней - мини­мизация государственного вмешательства в размещение ресур­сов в частном секторе экономики, выравнивание налоговых ус­ловий в различные секторах экономики, различных отраслях и регионах страны. Подобный эффект мог быть достигнут при наличии определенных предпосылок, являющихся следствием об­щеэкономической ситуации. Ключевыми в этой системе предпо­сылок выступают развитая инфраструктура финансовых рын­ков, обеспечивающая эффективный межотраслевой перелив ка­питала, необходимые объемы банковского и страхового капита­ла в стране, наличие эффективного и эластичного рынка труда на территории всей страны, а не только в масштабах одного от­дельно взятого региона. Отсутствие этих и еще целого ряда предпосылок приводят к тому, что налоговая система, строяща­яся на принципах универсализации и либерализма, по-разному «срабатывает» в разных отраслях экономики и разных регионах страны.

Процессы глобализации оказывают существенное влияние на характер и последствия действия традиционных налоговых ме­ханизмов. Такие последствия предопределяются следующими об­стоятельствами.

Во-первых, изменением структуры компаний, расширением числа компаний, имеющих филиалы и структурные подразделе­ния за рубежом;

Во-вторых, увеличением роли этих филиалов в результатах деятельности национальных (уже транснациональных) компаний;

В-третьих, ростом числа экономических агентов (как юриди­ческих, так и физических лиц), связанных с внешнеторговыми операциями, в том числе тех, кто просто использует импортные комплектующие:

В-четвертых, увеличением числа экономических агентов, вы­ходящих на зарубежные (фактически мировые) финансовые рынки. Это не только выпуск еврооблигаций и привлечение средств через механизм АДР (американских депозитарных распи­сок), но и различные займы в зарубежных банках, в российских банках с иностранным капиталом;

В-пятых, расширением сферы страхования с использованием зарубежных страховых и перестраховочных компаний;

В-шестых, активным использованием Интернет-торговли;

В-седьмых, активным использованием услуг зон с понижен­ным уровнем налогообложения («налоговых оазисов»), несмотря на все усилия мирового сообщества.

Эти и многие другие обстоятельства и процессы - результат такого явления, как глобализация, и существенно сказываются на результатах проведения налоговых мероприятий.

Следствием этого же процесса собственно в налоговой сфере являются международная налоговая конкуренция и налоговая гармонизация.

Сегодня ни одна страна в мире не может не учитывать при проведении налоговой политики факта существования междуна­родной налоговой конкуренции - объективно добросовестной, но в некоторых случаях и недобросовестной (например в случае «налоговых оазисов»). Проигрыш в налоговой конкуренции может иметь крайне тяжелые последствия для любой страны в силу по­стоянно возрастающей мобильности капитала и опережающего развития информационных технологий, принципиально меняю­щих представление о динамичности факторов производства.

После Второй мировой войны и в последующие годы в ряде зарубеж­ных стран были проведены налоговые реформы. Сегодня опыт этих государств со сложившейся рыночной экономикой позволяет выявить общие закономерности развития налоговых систем.

Для стимулирования частного предпринимательства в 1950-70-е гг. применялись универсальные налоговые рычаги, в том числе предостав­ление налоговых льгот инвесторам, предприятиям добывающих отрас­лей, транспорту, авиастроению, при экспорте продукции и услуг, на про­ведение НИОКР.

Начало 1980-х гг. почти повсеместно было отмечено либерализаци­ей систем подоходного налога, снижением налоговых ставок с одновре­менным расширением налогооблагаемой базы и сокращением льгот.

Реформирование систем косвенного налогообложения осуществлялось через уменьшение таможенных пошлин, снижение уровня акцизных сбо­ров, придание универсального значения и усиления роли налога на добав­ленную стоимость (НДС), который в 1970-80-е гг. стал заменять налог с оборота.

В конце 80-х-начале 90-х гг. XX в. ведущие страны мира провели нало­говые реформы, направленные на ускорение накопления капитала и сти­мулирование деловой активности. Это нашло выражение в снижении ста­вок по корпоративным налогам. В настоящее время исследование фирмы КРМG в различных странах мира показало, что продолжается общая тенденция к понижению этих налогов. Так, по состоянию на начало 2004 г. средняя ставка корпоративного налога в странах ОЭСР снизилась до 29,96% (2003 г. - 30,68%; 2002 г. - 31,39%). В Европейском союзе средняя ставка в 2004 г. составила 31,32% (2003 г. - 31,68%; 2002 г. - 32,53%). В Азиатско-Тихоокеанском регионе средняя ставка относительно ста­бильна и составляет 30,37%. По этому же пути пошла Россия, снизив ставку налога на прибыль организаций в 2001 г. с 35 до 24%.

В послевоенный период появились и стали динамично развиваться еще два направления: гармонизация налоговых систем и гармониза­ция налоговой политики. Тенденции гармонизации охватили основные показатели налоговых систем, налоговое право различных стран, проблемы международного двойного налогообложения и налогообло­жение инвестиционной деятельности.

В 1993 г. был разработан документ, выполняющий роль мирового нало­гового кодекса, который определял современное понимание налоговой системы, проверенное на опыте многих стран, приводил рекомендации для разработки национального налогового законодательства и рассмат­ривал вопросы создания эффективного налогового аппарата.

В конце 2003 г. начата кампания за гармонизацию корпоративного налогообложения в ЕС. Новые предложения должны позволить компа­ниям исчислять свой налогооблагаемый доход по единым правилам в любой стране этого союза. В настоящее время Европейская комиссия представила свои предложения, касающиеся взимания НДС при меж­дународной коммерции в рамках ЕС. Но для реализации этих планов потребуется усовершенствование электронной системы обмена налого­вой информацией между странами ЕС. С начала 2005 г. на территории ЕС начала действовать Директива об инвестициях, предусматриваю­щая, что налоговые органы каждой страны будут осведомлены о дохо­дах своих граждан, полученных в других странах ЕС. Вводится единый европейский подоходный налог.

Высокое налоговое бремя в развитых странах привело к появлению оффшорного бизнеса в международном налогообложении, т. е. юри­дического перенесения объектов налогообложения из стран с высоким уровнем обложения в страны с его низким уровнем. Классическая схе­ма оффшорного бизнеса заключается в переносе всех или части дело­вых операций в компанию, пользующуюся налоговыми привилегиями или находящуюся в зоне льготного налогообложения. Первоначально подобные подходы были исключительной прерогативой международ­ных схем, однако появление территорий со льготным налоговым режи­мом сделало жизненными такие схемы и внутри страны.

В то же время оффшорная деятельность претерпевает весьма значи­тельные перемены. В конце 1990-х гг. в отношения между промышленно развитыми государствами (в первую очередь США) и странами, в которых существует оффшорное законодательство, обострились. Адми­нистрация США заявила о необходимости реформировать финансовые системы самых известных оффшорных центров в соответствии с меж­дународными стандартами. Некоторые специалисты даже полагают, что в течение ближайших четырех-пяти лет промышленно развитые страны вынудят большинство нынешних оффшорных зон принять за­коны, по которым будет прекращена регистрация компаний с льготным режимом налогообложения.

В последние годы все больше и больше специалистов в области нало­гообложения отдают предпочтение относительно новой концепции за­щиты бизнеса от налогов. Методология защиты строится на умелом использовании обыденных, применяемых повседневно и не запрещенных законодательством инструментов. Речь идет о налоговом планирова­нии, т. е. минимизации отдельных налогов и оптимизации систем налогообложения экономических субъектов.

Одним из ключевых вопросов общей оценки российской на­логовой системы является масштаб налогового бремени в эконо­мике (оцененного по доле налоговых доходов в ВВП). В литературе отмечается, что вопрос об оптимальной доле налоговых доходов в ВВП пока не нашел в экономической литературе однозначного решения, несмотря на обилие дискус­сий и попыток ответить на него с использованием самого разно­образного инструментария.

В странах Евросоюза налого­вое бремя, как правило, выше, чем в России. Так, по сравнению со Швецией, где доля налоговых доходов в ВВП превышает 52% и Германией, где она выше 41%, российский показатель на уров­не 32,7% выглядит вполне умеренным. Так, только в четырех странах Евросоюза доля налогов в ВВП оказывается ниже, чем в России (Ирландия, Кипр, Мальта и Литва), причем две из них это страны, относящиеся к категории «налоговых оазисов».

Возникает вопрос, в чем же причина того, что налоговое бре­мя в России считается чрезмерно тяжелым. Является ли такая оценка результатом субъективного отношения налогоплатель­щиков, данью традиции негативной оценки любого налога или же она имеет под собой реальные экономические основания. Рас­сматривая отдельные налоги и результаты их взаимодействия, попытаемся, если не ответить на этот вопрос, то хотя бы прибли­зиться к ответу на него.

В отличие от федерального бюджеты субъектов федерации и местные бюджеты формируются в значительной степени за счет прямых налогов (налога на прибыль, налога на доходы физиче­ских лиц, налогов на имущество, налогов на совокупный доход с субъектов малого предпринимательства и др.). Косвенные нало­ги составляли всего 18,2% налоговых доходов бюджетов субна­циональных образований в 1999 г., когда в их бюджеты зачисля­лось 15% поступлений НДС и еще действовал налог с продаж. В 2005 г. доля косвенных налогов в доходах субфедеральпых бюджетов составляла уже существенно меньшую величину - только 6,7% (акцизы и налог с продаж в части сумм по расчетам прошлых лет).

Доходная же база субфедеральных бюджетов строится в зна­чительной мере на конъюнктурно (и циклически) неустойчивых прямых налогах на доходы экономических агентов. Это относит­ся в первую очередь к налогу на прибыль и налогам на совокуп­ный доход для субъектов малого предпринимательства. В мень­шей степени это касается налога на доходы физических лиц, который объективно обладает несколько более высокой цикли­ческой устойчивостью, чем прибыль экономических агентов. В рамках доходной базы субфедеральных бюджетов стабилизи­рующим элементом может отчасти выступать налог на имущест­во (в первую очередь налог на имущество организации), однако в силу того, что источником его уплаты фактически является фи­нансовый результат деятельности экономических агентов, рас­считывать на его стабилизирующий потенциал вряд ли целесооб­разно. Таким образом, в отличие от федерального бюджета за субфедеральным уровнем закреплены достаточно рисковые, но менее доходные «активы».

Фактически сегодня федеральный бюджет (его доходы) под­вержен рискам, связанным с колебаниями внешнеэкономической конъюнктуры и относительно более устойчив к таковым на вну­треннем рынке. В свою очередь субфедеральные бюджеты в меньшей степени зависят от этих рисков, зато подвержены рис­кам внутриэкономической конъюнктуры. Для последних единственным стабилизирующим элементом может выступать феде­ральная финансовая помощь, роль которой в последнее время су­щественно возрастает.

Относительно непродолжительный период функционирования современной отечественной налоговой системы (1992-2006 гг.) не позволяет в полной мере адекватно оценить с позиций ее цик­лической устойчивости или неустойчивости масштабы возможных колебаний. И если пока потенциал поддержания циклической ус­тойчивости доходной базы бюджетной системы в рамках колеба­нии экономической конъюнктуры внутреннего рынка очевиден, то в отношении колебаний мировой конъюнктуры стабилизирую­щие доходную базу элементы системы пока не просматриваются.

Налоговые реформы последних лет отчасти являются способом сохранить и укрепить позиции России в конкурентной борьбе.

Список литературы

1. Вылкова Е.С. Налоговое планирование: учебник для магистров. – М.: Юрайт, 2011. – 639с.

2. Евстигнеев Е.Н. Налоги и налогообложение. Краткий курс. 3-е изд. – СПб.: Питер, 2006.- 288с.

4. Лыкова Л.Н. Налоговая система России: общ. и особ. / Л.Н.Лыкова ; Ин-т экономики РАН. – М.: Наука, 2005. – 444с.

5. Налоги и налогообложение: учебник для студентов вузов/ Под ред.И.А.Майбурова. - М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2007. – 655с.

6. Налоговая политика. Теория и практика: учебник для магистрантов/ Под.ред.И.А.Майбурова. – М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2010. – 519с.

7. Полькина Л.В. Налоговая политика на макро- и микроуровне// Современный научный вестник. – №26 . – 2014. – С.59-74.