профессор , к.т.н., доцент Осипова И. В.,

студентка    Маклакова Т.Р.

И в РСБУ, и в МСФО стоимость деловой репутации является существенным, важным элементом в образовании стоимости бизнеса.

В РСБУ в настоящее время существует несколько определений понятия «деловая репутация». Согласно РСБУ деловая репутация является нематериальным активом. Основным документом, регламентирующим бухгалтерский учет нематериальных активов, является ПБУ 14/2007 «Учет нематериальных активов», утвержденный приказом Минфина России от 27.12.2007 г. № 153н. К нематериальным активам, согласно стандарту, относятся интеллектуальная собственность и деловая репутация. Нематериальные активы, такие как интеллектуальная собственность, изобретения, промышленные образцы, полезные модели, товарные знаки и знаки обслуживания, фирменное наименование, ноу-хау, программы для ЭВМ, базы данных, топологии интегральных микросхем, лицензии, а также права пользования природными ресурсами, и расходы на НИОКР и др., несмотря на свою качественную разнородность, обладают общими сходными чертами учета.  При этом  учет деловой репутации имеет свои особенности, отличаясь от других НМА по методам оценки, способам приобретения, методам амортизации, способам выбытия. ПБУ 14/2007 определяет деловую репутацию, как разницу между покупной ценой, уплачиваемой продавцу при приобретении предприятия как имущественного комплекса (в целом или его части), и суммой всех активов и обязательств по бухгалтерскому балансу на дату его покупки (приобретения).

В МСФО есть близкий по смыслу термин деловой репутации - это гудвилл. Однако гудвилл (деловая репутация) согласно МСФО не является нематериальным активом. Из МСФО 38 «Нематериальные активы» деловая репутация выведена из сферы действия стандарта, так как деловую репутацию невозможно передать, продать или подарить. Она не может быть самостоятельным объектом сделки, так как присуща всей организации и неотделима от нее. А также, согласно МСФО, деловая репутация не является идентифицируемым ресурсом, который контролируется компанией. Деловая репутация отражается отдельной строкой от других (идентифицируемых) нематериальных активов. Гудвилл, признанный при объединении бизнеса, является активом, представляющим будущие экономические выгоды от других активов, приобретаемых при объединении бизнеса, которые не поддаются индивидуальной идентификации и отдельному признанию. Учет деловой репутации регулируется в МСФО стандартом IFRS 3 «Объединения предприятий». При сравнении требований стандартов РСБУ и МСФО следует то, что различается и состав затрат, и оценки, из которых формируется стоимость деловой репутации.

В МСФО принято выделять  внутреннюю и внешнюю составляющие деловой репутации. Но внутренне созданная деловая репутация компании (до ее продажи) вообще не подлежит признанию в качестве актива ни по российским стандартам, ни по международным стандартам, а, соответственно, не находит отражения в бухгалтерском балансе (4). Деловая репутация может возникнуть при покупке бизнеса, слияниях и поглощениях, принятии управленческих решений. Следует отметить, что в оценке деловой репутации в бухгалтерском учете не учитываются такие важные внебалансовые ценности, как, например, лояльность клиентов, клиентские базы, деловые связи, отлаженные каналы сбыта и поставок, высокий кредитный рейтинг, бренды компании, квалифицированный персонал и др., которые определяют текущие и будущие экономические выгоды. С экономической точки зрения, деловая репутация (гудвилл) - комплексная и многоаспектная характеристика. Первый аспект выделяет внутрифирменную сторону гудвилла: - наработанный потенциал организации; - организационная и технологическая культура; - управленческие и инновационные технологии; - связи. Этот актив достаточно инерционен в оценке и не может быть утерян одномоментно. Второй аспект – внефирменный, основанный на ожиданиях и надеждах. Актив подвергается большему влиянию со стороны рынка и экономики в целом. Стоимостная оценка гудвилла со стороны этого аспекта весьма вариабельна. Она обусловлена ожиданиями в отношении рыночной перспективности организации, фирмы. Поэтому второй компонент имеет  спекулятивный характер.

В ПБУ 14/2007 принято различать положительную и отрицательную деловую репутацию. Если покупная цена организации превышает её чистые активы, то имеет место положительная деловая репутация - goodwill (п. 43 ПБУ 14/2007). Увеличению рыночной цены компании могут способствовать: ноу-хау, деловые связи, навыки сбыта и маркетинга, выгодное географическое положение. Положительная деловая репутация (гудвилл) увеличивает стоимость компании, усиливает конкурентные преимущества, способствует лояльности покупателей к фирме, способствует долгосрочному её развитию, а также увеличивает прибыльность и рентабельность предприятия-покупателя.

Если же чистые активы приобретенной организации превышают покупную цену организации, как имущественного комплекса, то имеет место отрицательная деловая репутация – badwill (п.45 ПБУ 14/2007). Отрицательная деловая репутация может возникнуть в случае занижения величины обязательств, обесценения ценных бумаг в будущем. Это означает, что часть чистых активов досталась покупателю на безвозмездной основе, а значит, будет учитываться покупателем как прочий доход. В бухгалтерском учете, согласно п.43,45 ПБУ 14/2007 «Учет нематериальных активов», данные операции отражаются следующим образом, как это показано в таблице 1.

Таблица 1 Отражение в учете положительной и отрицательной деловой репутации

Согласно РСБУ НМА являются амортизируемыми активами, поэтому положительную деловую репутацию необходимо амортизировать. Амортизация НМА в РСБУ учитывается на пассивном счете 05 «Амортизация нематериальных активов» и согласно ПБУ начисляется со следующего месяца после отражения положительной деловой репутации на активном счете 04 «Нематериальные активы». При этом амортизация НМА учитывается в составе тех или иных расходов в зависимости от использования НМА. В МСФО 36 «Обесценение активов» предусмотрена не амортизация актива, а ежегодное обесценение. При тестировании деловой репутации на обесценение её стоимость с момента приобретения распределяется на все генерирующие единицы, по которым ожидается повышение эффективности их использования в результате объединения. Если такое распределение невозможно, то осуществляется распределение деловой репутации по группам генерирующих единиц. Тестирование осуществляется путем сравнения балансовой стоимости генерирующей единицы, включая стоимость гудвилла, и её возмещаемой стоимости.

Согласно п.44 ПБУ 14/2007, положительная деловая репутация амортизируется в течение 20 лет (но не более срока деятельности организации). Если учитывать взаимосвязь деловой репутации (гудвила) с другими активами организации, то можно заметить, что пропорциональное снижение стоимости актива не отражает экономической сути происходящих процессов в организации. Поэтому, с нашей точки зрения, переоценка гудвилла является наиболее эффективным методом отражения его реальной стоимости во времени и более правильной оценкой актива в бухгалтерском учете и финансовой отчетности.

Нельзя не отметить, что кроме рассмотренных расхождений в отражении деловой репутации согласно РСБУ и МСФО, существуют расхождения в учете деловой репутации согласно ПБУ и НК РФ.  Так в НК РФ расчет величины деловой репутации (гудвила) представляется в виде разницы между ценой организации и стоимостью чистых активов, в то время как в ПБУ 14/2007 - как разница между ценой, уплачиваемой покупателем при приобретении организации и суммой стоимости всех активов и обязательств. В целях налогообложения сумма, которую выплачивает покупатель в виде надбавки (в случае положительной деловой репутации), или полученная скидка (в случае отрицательной репутации), учитывается следующим образом:

• надбавка, уплаченная покупателем в ожидании будущих экономических выгод (абз. 2 п. 1 ст. 268.1 НК РФ), признается расходом равномерно в течение 5 лет, начиная с месяца, следующего за месяцем государственной регистрации права собственности покупателя на организацию;
• скидка, получаемая покупателем, признается доходом при расчете налога на прибыль в том месяце, в котором осуществлена государственная регистрация перехода права собственности на организацию (п. 8 ст. 250 НК России).

Так как порядок включения в расходы положительной деловой репутации в бухгалтерском и налоговом учете различается, в бухгалтерском учете возникает налогооблагаемая временная разница.

Анализ, проведенный Т.Р. Маклаковой, цель которого заключалась в выявлении соответствий деловой репутации  критериям НМА, показал то, что деловая репутация (гудвилл) не является НМА, поскольку не отвечает некоторым критериям, которым должен соответствовать этот актив. Итоги этого анализа  представлены в таблице 5.

Таблица 5 Соответствие деловой репутации критериям НМА

Подгудвиллом компаний в западной литературе принято понимать деловую репутацию, доброе имя и положительный имидж фирмы. При этом гудвилл обычно составляют: условная стоимость деловых связей, репутация или неосязаемая цена бизнеса, в основе которой лежат хорошие отношения с клиентурой, высокий моральный дух сотрудников компании и др. В этом случае деловая репутация (гудвилл) компании может рассматриваться и  как результат интеллектуальной деятельности, и как средство индивидуализации компании в качестве юридического лица. Из этого также следует, что деловая репутация в этом случае может быть отнесена к нематериальным активам и должна учитываться при налогообложении прибыли, а ее количественная оценка может быть индикатором финансового положения компании. Если подходить к деловой репутации с учетом этих позиций, то при существующем нормативно-законодательном регулировании часть деловой репутации учитывается в учете и балансе, а часть не учитывается вообще.

Таким образом, правильно сформированная оценка деловой репутации (гудвилла) будет способствовать повышению инвестиционной привлекательности компаний, обеспечению конкурентных преимуществ на внутренних и внешних рынках, защите от недобросовестной конкуренции. Однако действующие нормативно-законодательные акты не дают ответов на многие важные вопросы по учету деловой репутации, например, в них не содержатся положения по методике тестирования деловой репутации и способам оценки величины деловой репутации (гудвила), не учитываются в оценке этого актива внебалансовые ценности.

Кроме того, российские стандарты бухгалтерского учета в отношении учета деловой репутации и МСФО отличаются, что также создает проблемы в учетно-аналитической работе. В связи с этим, в настоящее время необходимо совершенствовать как российские, так и международные стандарты по учету деловой репутации (гудвила), так как только  полная, достоверная оценка деловой репутации (гудвила) при ее первоначальном признании в последующем может иметь влияние  на полноту формирования информации в финансовой отчетности; идентификацию иколичественное измерение изменений денежных потоков, связанных с признанием деловой репутации организации (компании, фирмы), бизнеса (в целом или его части).

Литература

1.  «Налоговый кодекс России» (часть1 и часть 2) от 05.08.2000 №117-ФЗ

2. Положение по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» ПБУ 14/2007

3. Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 38 «Нематериальные активы»

4. Ю.А.Иноземцева. Сколько стоит доброе имя// журнал"Главная книга" – М. 2014, N 8