Оценка достаточности аудиторских доказательств

В соответствии с ФСАД 7/2011 аудиторские доказательства – это информация, которая подтверждает и не подтверждает предпосылки составления бухгалтерской отчетности и, исходя из которой, аудитор делает выводы, лежащие в основе формирования мнения о достоверности бухгалтерской отчетности [1].

Согласно ФСАД 1/2010 «Аудиторское заключение о бухгалтерской (финансовой) отчетности и формирование мнения о ее достоверности» аудитору необходимо убедиться, достигнута ли достаточная уверенность в том, что бухгалтерская отчетность не содержит существенных искажений.

Требование оценки аудиторских доказательств содержится в проекте ФСАД «Аудиторские процедуры, выполняемые в ответ на оцененные аудитором риски» (п. 66-71). Проект стандарта обязывает рассмотреть вопрос, были ли получены достаточные надлежащие аудиторские доказательства (п. 69) [2].

На суждение аудитора по поводу того, что представляют собой достаточные надлежащие аудиторские доказательства, оказывают влияние следующие факторы:

значимость возможных искажений предпосылок составления бухгалтерской отчетности;
эффективность средств контроля и реагирования руководства аудируемого лица на эти риски;
опыт, полученный во время предыдущих аудитов;
результаты выполненных аудиторских процедур;
источник доступной информации и ее надежность;
убедительность аудиторских доказательств;
понимание деятельности аудируемого лица и его среды.

По мнению С. А. Касьяновой и Н. В. Климовой, непосредственно на достаточность аудиторских доказательств также влияют следующие факторы: характер систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля; существенность проверяемой статьи бухгалтерской отчетности и опыт аудитора.

Надлежащий характер – качественная оценка аудиторских доказательств, которая характеризует уместность и надежность выводов, лежащих в основе формирования мнения о достоверности бухгалтерской отчетности.

Достаточность – количественная оценка аудиторских доказательств, прямо пропорционально зависящая от аудиторской оценки риска существенного искажения бухгалтерской отчетности, и обратно пропорциональна от качества таких доказательств.

Проблема достаточности аудиторских доказательств заключается в том, что количество информации, необходимой для аудита, не регламентируется стандартами. Аудитор обязан самостоятельно принять решение о количестве информации, необходимой для создания заключения о достоверности отчетности экономического субъекта, на основе своего профессионального суждения.

В отечественном аудите наиболее значимой работой в сфере раскрытия аудиторских доказательств за последние десять лет является работа С. М. Бычковой. В своих работах она рассматривает достаточность аудиторских доказательств, применительно к системе доказательств. Полнота системы доказательств определяется тем, что каждая из частных систем должна содержать доказательства, с достоверностью устанавливающие промежуточные факты. Количество промежуточных фактов должно быть достаточным для надежного установления каждого из элементов предметов доказывания, а тем самым и всей их совокупности. Все частные системы и устанавливаемые ими промежуточные факты должны образовывать общую систему, отвечающую определенным требованиям [3].

Р. Монтгомери определил, что достаточность объема доказательств – это проблема в принятии решения по вопросу достаточности объема по вопросу достаточности для уверенности аудитора в правильности имеющегося. Аудитор должен иметь минимум два источника или использовать столько же методов получения доказательств. Для обеспечения достаточности аудитор определяет: необходимый объем выборки; характер элементов; методы выборки.

Следовательно, на достаточность аудиторских доказательств влияет профессиональное суждение аудитора в отношении выбора методов проверки (сплошная, проверка элементов), качества и количества выборки (федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности (ФПСАД) 16 «Аудиторская выборка»), надлежащего соблюдения требований к генеральной совокупности, применения методов стратификации совокупностей и др.

По мнению зарубежных аудиторов, «если отобраны элементы совокупности с наибольшими суммами, то это не слишком повышает вероятность выявления ошибок. Но выборка репрезентативных элементов совокупности, как правило, считается достаточной».

По словам В. Скобара, «объем требующейся информации может быть определен аудитором только на основе своего опыта и профессионального суждения».

Полнота доказательств, полученных аудитором, и их качество зависят от совершенства методики аудита. Следует учитывать, что сплошная проверка при полной надежности дает достаточное количество доказательств [5]. По мнению аудитора В. А. Якимовой, в отношении достаточности следует проводить оценку таких элементов, как:

надежность аудиторских доказательств;
уместность аудиторских процедур;
своевременность получения доказательств с учетом их доступности;
уместность и эффективность методов выборочного исследования и др.

Согласно п. 70 проекта ФСАД «Аудиторские процедуры, выполняемые в ответ на оцененные аудитором риски», если аудитор не получил достаточных надлежащих аудиторских доказательств в отношении существенных предпосылок составления бухгалтерской отчетности, то он должен попытаться получить дополнительные аудиторские доказательства. Если аудитору не удалось получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства, то он должен выразить мнение с оговоркой или отказаться от выражения мнения.

Поскольку процесс оценки соблюдения требований стандартов отводится на профессиональное суждение аудитора, целесообразно разработать внутрифирменный стандарт в части методических рекомендаций оценки аудиторских доказательств на стадии планирования, сбора аудиторских доказательств и при формировании аудиторского заключения.

Литература:

1. Официальный сайт компании «Консультант Плюс» / [Электр. ресурс] – URL: http://base.consultant.ru/cons/

2. Официальный сайт МинФина РФ / [Электр. ресурс] – URL: http://www.minfin.ru/

3. Бычкова С. М., Газарян А. В. Планирование в аудите. – М.: Финансы и статистика, 2001. – 264 с.

4. Галкина Е. В. Анализ аудиторских доказательств по предпосылкам подготовки финансовой отчетности // Аудиторские ведомости. – 2008. – № 11.

5. Якимова В. А. Требования к аудиторским доказательствам в целях обеспечения качества аудита // Финансовые и бухгалтерские консультации. – 2012. – № 12.