Международный экономический форум 2014

К.э.н. Волкова А.А.

Поволжский государственный университет сервиса, Россия

Учет аренды, планируемые изменения законодательства

Для документального подтверждения указанных доходов (а для арендатора - расходов) необходимы документы, оформленные в соответствии с требованиями законодательства Российской Федерации, в том числе: заключенный договор аренды (субаренды); график арендных платежей; акт приема-передачи арендованного имущества; документы, подтверждающие внесение арендных платежей. Что касается бухгалтерского учета аренды, то в настоящее время действует только Приказ Минфина России «Об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга», регламентирующий вопросы финансовой аренды. Остальные же виды аренды регулируются только Гражданским кодексом РФ. Остановимся кратко на общих вопросах организации бухгалтерского учета и налогообложения операций по аренде имущества, сложившихся в сегодняшней практике.

Учет у арендодателя. В соответствии с п.5 ПБУ 6/01 и Инструкцией по применению Плана счетов основные средства, сдаваемые в аренду могут учитываться на счете 01 «Основные средства» и на счете 03 «Доходные вложения в материальные ценности».

Согласно п.49 Методических указаний по учету основных средств стоимость объектов основных средств, находящихся в организации на праве собственности, хозяйственного ведения, оперативного управления, погашается посредством начисления амортизации, если иное не установлено ПБУ 6/01. Пункт 50 Указаний также гласит, что начисление амортизации по объектам основных средств, сданным в аренду, производится арендодателем.

Если предоставление имущества в аренду является предметом деятельности организации, то поступающая от арендаторов сумма арендной платы отражается в учете как доходы от обычных видов деятельности на счете 90-1 «Выручка». Если сдача имущества в аренду не является основным видом деятельности организации, а также не осуществляется на систематической основе, то полученную арендную плату следует отражать на субсчете 91-1 «Прочие доходы», а расходы, связанные с получением указанных доходов, следует относить на субсчет 91-2 «Прочие расходы».

В целях налогообложения арендодатель учитывает расходы в виде амортизационных отчислений в течение всего срока действия договора. Согласно пп.1 п.1 ст.265 НК РФ расходы на содержание переданного по договору аренды (лизинга) имущества (включая амортизацию по этому имуществу) признаются внереализационными расходами. В целях налогообложения прибыли средства, получаемые арендодателем от сдачи имущества, признаются его доходом. Если сдача имущества в аренду не является основным видом деятельности организации, а также не осуществляется на систематической основе, то в целях налогообложения прибыли доходы по такому договору аренды следует включать в состав внереализационных доходов (п.4 ст.250 НК), а расходы - в состав внереализационных расходов (п.1 ст.265 НК РФ).

Арендная плата облагается НДС на основании п.1 статьи 146 НК. Если арендодатель является плательщиком налога на добавленную стоимость, то на арендную плату необходимо начислять НДС. В договоре аренды рекомендуется отразить, включает ли размер арендной платы налог на добавленную стоимость. Налоговая база определяется в общеустановленном порядке исходя из суммы арендной платы (ст.153 НК РФ).

Учет у арендатора. В бухгалтерском учете арендованные объекты основных средств учитываются на забалансовом счете 001 «Арендованные основные средства» в сумме, указанной в договорах аренды. Согласно п.14 Методических указаний по учету основных средств на объект основных средств, полученный в аренду, для организации учета указанного объекта на забалансовом счете в бухгалтерской службе арендатора рекомендуется также открывать инвентарную карточку. Данный объект может учитываться арендатором по инвентарному номеру, присвоенному арендодателем. В соответствии с п.50 Методических указаний амортизация по полученному в аренду основному средству арендатором не начисляется. Возврат арендуемого объекта основных средств арендодателю также оформляется актом приемки-передачи, на основании которого бухгалтерская служба арендатора списывает возвращенный объект с забалансового учета (п.82 Методических указаний).

Расходы арендатора должны быть документально подтверждены актами оказанных услуг, выставленными арендодателем. Следует обратить внимание, что в налоговом учете для подтверждения расходов на аренду (лизинг) не требуется ежемесячно составлять акты оказанных услуг, такое мнение содержится в письме Минфина России от 13.10.2011 N 03-03-06/4/118.

В соответствии с пп.10 п.1 ст.264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся, в частности, арендные (лизинговые) платежи за арендуемое (принятое в лизинг) имущество (в том числе земельные участки), а также расходы на приобретение имущества, переданного в лизинг. Арендная плата учитывается на последнее число отчетного (налогового) периода. В соответствии с п.3 ст.273 НК РФ если арендатор использует кассовый метод, соответствующая сумма признается расходом в момент фактической уплаты арендных платежей после оказания услуг по аренде.

На основании счета-фактуры от арендодателя арендатор может воспользоваться вычетом по НДС на основании пп.1 п.2 ст.171 НК РФ и п.1 ст.172 НК РФ.

Описанная методика учета уже давно устоялась в российской практике и не вызывает особых споров, вместе с  тем, хочется остановиться на ряде вопросов, касающихся аренды имущества, которые являются неоднозначными и требуют особого внимания при отражении в учете.

Порядок бухгалтерского и налогового учета капитальных вложений в арендованные основные средства зависит в первую очередь от того, как эти вложения квалифицируются в соответствии с нормами гражданского законодательства. Согласно п.1 ст.623 ГК РФ произведенные арендатором отделимые улучшения арендованного имущества являются его собственностью, если иное не предусмотрено договором аренды.

Неотделимые улучшения арендованного имущества - это собственность арендодателя. При этом если они произведены с согласия арендодателя, то арендатор имеет право на возмещение их стоимости, если это не запрещено договором аренды. Если неотделимые улучшения произведены без согласия арендодателя, то их стоимость по общему правилу не возмещается.

Если такого пункта в договоре нет, или он прописан не достаточно четко могут возникнуть проблемы в случае прекращения договора. Следует помнить, что в соответствии с п. 1 ст. 146 НК РФ передача права собственности на товары, результатов выполненных работ, оказание услуг на безвозмездной основе признаются реализацией. Соответственно, безвозмездная передача неотделимых улучшений арендуемого имущества облагается НДС. Аналогичный вывод содержится в Письме Минфина России от 31.12.2009 N 03-07-11/341. Или же, арендодатель может потребовать от арендатора вернуть имуществу первоначальный вид, которой оно имело на момент заключения договора аренды, и арендатору придется делать это за счет собственных средств.

Заключая договор аренды помещения, надо четко обозначить в нем и условия расчетов по коммунальным платежам между арендодателем и арендатором. Ведь от того, какую схему стороны выберут и зафиксируют в договоре, будет зависеть и порядок учета коммунальных расходов.

В письме ФНС России от 04.02.2010 N ШС-22-3/86@ приведены три варианта расчетов за коммунальные услуги  между сторонами договора аренды.

1. Если арендная плата состоит из двух частей - основной (за арендуемую площадь) и переменной (за коммунальное обслуживание), то арендодатель вправе применить вычет сумм НДС, которые предъявлены ему коммунальными службами, а арендатор принимает налог к вычету в общеустановленном порядке по счету-фактуре, выставленному арендодателем. При применении такого способа компенсации расходов на коммунальное обслуживание у сторон договора аренды не возникнет проблем с вычетом НДС по таким услугам, поскольку налоговые органы не возражают против подобного порядка расчетов.

2. Если арендодатель выступает по договору в качестве посредника по оплате коммунальных услуг, он обязан уплатить НДС со стоимости своего вознаграждения, а арендатор может заявить налог к возмещению со стоимости указанных услуг. Чтобы принять суммы "входного" НДС к вычету по коммунальным платежам, арендодатель, выступающий посредником между арендатором и коммунальными службами, должен выставить от своего имени счета-фактуры на сумму коммунальных платежей. Согласно позиции контролирующих органов в счетах-фактурах, выставляемых арендатору на стоимость коммунальных услуг, в качестве продавца следует указать коммунальную службу - поставщика коммунальных услуг.

3. Если оплата коммунальных услуг не включена в арендную плату, а компенсируется отдельно, то арендодатель и  арендатор принимая  налог к вычету по данным услугам  вызовут претензии со стороны налоговых органов, и свои права налогоплательщику придется отстаивать в суде. По мнению финансового и налогового ведомств, операции по передаче электроэнергии, воды, газа арендодателем арендатору не относятся к операциям по реализации товаров для целей НДС, так как арендодатель не может выступать поставщиком данных товаров для арендатора, поскольку сам выступает в роли покупателя (абонента). В этом случае платежи на возмещение затрат арендодателя по содержанию предоставленных в аренду помещений не учитываются арендодателем при определении налоговой базы. Следовательно, счет-фактуру арендодатель арендатору на сумму указанных платежей (компенсационных выплат) не составляет (письмо Минфина России от 24.03.2007 N 03-07-15/39, письмо УФНС России по г.Москве от 08.06.2009 N 16-15/58069). В этом состоит основной недостаток данного варианта. Суды в основном поддерживают позицию ФНС России о том, что арендодатель не вправе выставлять счет-фактуру арендатору при применении данного варианта. Но есть и другая позиция. Например, Президиум ВАС РФ, не согласившись с доводами налоговой инспекции, сделал иной вывод: выставление счетов-фактур на оплату данных услуг арендодателем арендатору не противоречит нормам гражданского и налогового законодательства (постановления от 25.02.2009 N 12664/08 и от 10.03.2009 N 6219/08).

Отсутствие единого документа, регламентирующего учет арендных отношений, обусловило необходимость разработки данного стандарта. Минфин поручил фонду «Национальная организация по стандартам финансового учета и отчетности» (Фонд «НСФО»)  разработать специальное положение. За основу был взят МСФО (IAS) 17 «Аренда» и адаптирован под российскую систему учета.

Проект ПБУ «Учет аренды» размещен на  сайте Минфина РФ [3] и на сайте Фонда «НСФО». Он уже не раз обсуждался, но пока еще остается много вопросов, так как во-первых, аналога данному документу в настоящий момент нет и за основу нового ПБУ целиком взяты требования МСФО, во-вторых, МСФО (IAS) 17 "Аренда" сейчас сам претерпевает существенные изменения.  В этом смысле проект отечественного стандарта по аренде предвосхищает требования МСФО, еще не вступившие в силу.

Первое, что следует отметить, что проект не нацелен на реализацию гражданского кодекса и тем более налогового. Он нацелен на реализацию принципа приоритета содержания над формой, с целью максимально достоверного отражения арендных отношений [4].

В Проекте, например, нет классификации аренды на текущую (операционную) и финансовую аренда, а предложена новая классификация в зависимости от условий договора (Таблица 1).

Исходя из такой классификации, первоначальная стоимость арендованного имущества определяется по разному:

как сумма, за которую мог быть выкуплен объект аренды в случае немедленной оплаты (п. 13 Проекта  ПБУ «Учет аренды»);

как сумма всех затрат лизингодателя на приобретение и передачу объекта (подп. (а) п. 14 Проекта ПБУ «Учет аренды»);

как балансовая стоимость актива, если он был создан или куплен меньше года назад (подп (б) Проекта ПБУ «Учет аренды»);

как приведенная стоимость арендных платежей (п. 15 Проекта ПБУ «Учет аренды»).

Таблица 1 - Проект ПБУ «Учет аренды»

Арендатор

Оценка

первоначальной

стоимости аренды

Арендодатель

Классификация аренды

Учет

Классификация аренды

Учет

С получение  права собственности

  • объект основных средств; 
  • кредиторская задолженность.
  • п. 13

    п.14 (а)

    С передачей права собственности

  • реализация объекта основных средств;
  • дебиторская задолженность.
  • Без получения права собственности

  • актив «право аренды»;
  • кредиторская задолженность.
  • п. 14 (б,в)

    С передачей основных выгод и рисков без передачи права собственности

  • объект основных средств;
  • арендное обязательство;
  • дебиторская задолженность.
  • п. 15

    С сохранением основных выгод и рисков

    Еще одно нововведение — наличие актива на балансе. Теперь, независимо от вида передаваемого в аренду объекта, арендатор обязан будет отразить в своем балансе актив. Если это текущая аренда, то такой актив будет называться «право аренды». Если же это аренда с получением права собст­венности, то актив будет учитываться на балансе в качестве основного средства по правилам учета ОС. Так, как если бы он уже был в собственности арендатора (п. 21 ПБУ «Учет аренды»). Арендодатель, в свою очередь, должен будет отразить реализацию актива, если аренда с последующим переходом права собственности. В случае обычной аренды ее предмет останется у арендодателя на учете как основное средство. Одновременно возникнет арендное обязательство перед арендатором и признается дебиторская задолженность (п.24, 25 ПБУ «Учет аренды).

    Помимо описанных нововведений, есть еще ряд дискуссионных вопросов и дополнений к проекту ПБУ «Учет аренды»: ввести переходное положение на первый год вступления ПБУ в силу; добавить пункт о возможности использования МСФО в случае отсутствия регулирования вопросов в ПБУ; предусмотреть учет аренды в случае досрочного прекращения договора, продажи с обратной арендой, наличия признаков аренды в других договорах, изменения сроков аренды и прочего; разъяснить понятия «выгода» и «риски»; установить порядок перехода «выгод и рисков» и то, какими документами он утверждается; определить, где будут учитываться затраты лизингодателя на приобретение и передачу объекта аренды: в прямых или же в косвенных затратах; установить, где должно учитываться «право аренды»: в основных средствах или в нематериальных активах.

    Итак, единого документа, регламентирующего учет аренды в настоящее время нет, участники арендных отношений исходят из норм гражданского законодательства и современного делового оборота. Спорные же вопросы решаются в частном порядке (разъяснения Минфина и ФНС) или в суде. Договор аренды является основным документом, на которой ориентируются суды при решении спорных ситуаций, он же определяет и порядок отражения в учете, например неотделимых улучшений или коммунальных услуг, поэтому грамотное составление договора является важным моментом для обеих сторон.

    Литература:

    1. Налоговый Кодекс РФ: Часть вторая: федер. закон № 117 –ФЗ от 05.08.2000 (в ред. от 01.04.2014 г.)

    2. Положение по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01: № 26н: утв. приказом Министерства Финансов РФ 30 марта 2001 г. (в ред. от 24.12.2010 г.)

    3. Проект Положения по бухгалтерскому учету «Учет аренды». URL: www.minfin.ru

    4. Валуева Е. Страсти по новым ПБУ // Актуальная бухгалтерия.  – 2012 г.  - № 11. - С. 24-26.

    5. Захарьин В.Р. Аренда: правовые вопросы и налогообложение // Экономико-правовой бюллетень - № 7. 2010 г.