Роль операционно-аналитического подхода при сегментировании учетной информации для целей аудита

Проведенные исследования позволили сделать вывод о том, что основной недостаток пообъектного подхода заключается в дублировании действий сотрудников аудиторской группы, что приводит к неоправданным затратам труда и времени. Именно эта проблема требует поиска альтернативных путей решения.

При выборе циклического подхода основная сложность заключается формировании циклов (позволяющих охватить все хозяйственные операции организации), на основании которых возможна разработка унифицированной программы аудита, поскольку на стадии планирования для конкретной организации это потребует дополнительных затрат. Но тогда будет сведено к минимуму достоинство данного подхода, заключающееся в рациональном использовании труда и времени членов аудиторской группы. 

Вместе с тем, формирование циклов хозяйственной деятельности и содержание хозяйственных операций, которые входят в состав каждого из них, создают дополнительные проблемы для внедрения данного подхода в практику. Это связано с тем, что масштабы, специфика деятельности, а главное - виды продаваемых товаров (выполняемых работ, оказываемых услуг) ведут к варьи­рованию аудиторских процедур, выполняемых в рамках каждого цикла, и должны быть при­няты во внимание при разработке программы аудита, поскольку циклический подход требует учитывать специфику деятельности организа­ции, даже в пределах одной отрасли хозяйства. В связи с этим вызывает сложность процесс формирования унифицированных циклов (с типовым перечнем аудиторских процедур), ко­торые можно было бы применить для любой коммерческой организации.

Таким образом, актуальным становится разработка нового аналитического подхода к сегментированию бухгалтерской (финансовой) информации, который бы сочетал в себе все основные сильные стороны традиционных методов.

На наш взгляд, подход к сегментированию бухгалтерской информации должен, по возможности, отвечать следующим критериям:

• единообразие;
• учет многообразия условий хозяйственных экономических субъектов;
• простота и ясность;
• непротиворечивость и возможность последовательного применения;
• рациональность и эффективность с позиции трудоемкости.

В этой связи нами был предложен и обоснован новый подход к сегментированию бухгалтерской информации, который мы рекомендуем принять за основу создания типовой формы рабочих документов, составляющих стандартную структуру аудиторского файла и используемых в ходе аудиторской проверки. Данный подход базируется на выделении отдельных разделов бухгалтерского учета посредством анализа операций аудируемого лица с целью исключения дублирования аудиторских процедур в рамках выделенных сегментов, что достигается через изучение взаимосвязи бухгалтерского учета и выделение в качестве отдельных сегментов разделов бухгалтерского учета. Соответственно, суть операционно-аналитического подхода заключается в исключении из сегментов информации дублирующих процедур посредством изучения и анализа взаимосвязи между счетами бухгалтерского учета, что позволит обеспечить решение задач, поставленных в ходе проверки. Данный подход основан на анализе существенных счетов бухгалтерского учета и изучении содержания хозяйственных операций с цель дальнейшего применения шаблона аудиторских процедур при проведении проверки по существу.

Таким образом, операционно-аналитический подход будет включать несколько этапов:

2) на втором этапе предлагается осущест­влять аналитические процедуры по обнару­жению и исключению из рабочих документов дублирующих процедур по взаимосвязанным счетам бухгалтерского учета с целью сокраще­ния объема заполняемой рабочей документа­ции и снижения нагрузки, связанной с допол­нительной работой. Блочная структура счетов в разрезе хозяйственных операций позволяет исследовать отдельные операции, одновремен­но подвергая тестированию дебет и кредит раз­ных счетов. При этом следует учитывать, что основное содержание того или иного процесса указывает на то, какие дебетовые или кредито­вые обороты тех или иных счетов следует про­верять в качестве основных, а какие подтверж­даются косвенно. Так, например, хозяйственная операция по приобретению товара в качестве основного предполагает дебетовые обороты по счету 41 «Товары», в качестве косвенных — кредитовые обороты счетов расчетов. В про­цессе отражения хозяйственной операции по­лучения дохода и формирования финансовых результатов основными являются кредитовые обороты счетов реализации, счетов расчетов по налогам, косвенными — дебетовые и кре­дитовые обороты счетов расчетов, дебетовые обороты счетов денежных средств, дебетовые обороты счетов реализации;

3) на следующем этапе производится оценка рисков существенного искажения бухгалтер­ской (финансовой) отчетности и формирова­ние аудиторских процедур в ответ на оценен­ные риски;

4) далее следует этап построения плана и программы аудита с учетом проведенных ранее корректировок;

5) следующий этап предполагает проведение тестов средств внутреннего контроля. Изучение и анализ циклического подхода показали, что применение тестов средств внутреннего контро­ля по выделенным циклам, исходя из особенно­стей деятельности организации, является наи­более приемлемым методом тестирования;

6) завершающим этапом является проведе­ние процедур проверки по существу. Процесс формирования процедур проверки по существу в рамках отдельных сегментов бухгалтерской информации позволит в дальнейшем приме­нить его при сегментировании бухгалтерской информации и самостоятельно разработать и сформировать программу аудита по выделен­ному участку, а также избежать дублирования действий между членами аудиторской группы.

Следует также отметить, что в практической деятельности подлежат разработке рабочие до­кументы по каждому сегменту в рамках опера­ционно-аналитического подхода и их дальней­шему утверждению во внутреннем стандарте аудиторской организации.

Дальнейшее внедрение в практику дея­тельности аудиторских организаций опера­ционно-аналитического подхода позволит достичь определенных результатов, связан­ных с сегментированием бухгалтерской ин­формации, а именно:

• Ряд счетов бухгалтерского учета подвер­гается косвенному тестированию через взаимосвязанные счета. В качестве косвенных дебетовых и кредитовых оборотов (с учетом специфики деятельности проверяемой органи­зации) возможно подвергнуть проверке такие счета, как: 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчи­ками»; 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»;  76 «Прочие дебиторы и кредиторы»; 91 «Прочие доходы и расходы». В связи с этим такие разделы бухгалтерско­го учета, исследуемые в качестве сегментов информации при применении пообъектного подхода, как учет расчетов с дебиторами, с кре­диторами, прочие доходы, прочие расходы, бу­дут исследованы при операционно-аналитиче­ском подходе через взаимосвязанные счета. Процедуры по данным сегментам рекомендуется прописать наиболее тщательно во избежание поверхностного из­учения данных счетов.
• Исключение дублирования действий чле­нов аудиторской группы посредством предварительной корректировки состава аудиторских процедур в рамках каждого сегмента. Например: аудит поступления товаров не предполага­ет проверку отражения в бухгалтерском учете операций по списанию товаров в результате их продажи или иного выбытия. Данные аудитор­ские процедуры проводятся при проверке сег­мента «Операции по формированию выручки, затрат и финансового результата».
• Создание базы для разработки унифици­рованного подхода и, как следствие, отсутствие привязки к виду деятельности организации.
• Доступность в разработке типовых рабо­чих документов, на основании которых форми­руются программы аудита.
• Основа для дальнейшей разработки типо­вой программы аудита.
• Изложенное дает основания заключить, что операционно-аналитический подход позволит разработать рабочую до­кументацию, определяю­щую последовательность действий аудиторов, и является наиболее при­емлемым при осущест­влении сегментирования бухгалтерской информа­ции в ходе проведения аудита коммерческих ор­ганизаций. Предложен­ный вариант может стать основой разработки аудиторской организа­цией собственных внутренних стандартов по аудиторской проверке бухгалтерской (финан­совой) отчетности и стандартизации пакета рабочих документов, определяющих перечень аудиторских процедур для проведения аудита.