Налоговые методы стимулирования малого предпринимательства в Российской Федерации

К.э.н., профессор, зав. кафедрой «Налоговое консультирование» Малис Н.И.,

к.э.н., доцент кафедры «Налоговое консультирование», зам. зав. кафедрой Горохова Н.А.

Основным финансовым инструментом, регулирующим взаимоотношение государства с малым и средним предпринимательством, является налогообложение. В рыночной экономике налогообложение предприятий этого сектора экономики решает две задачи: обеспечения государства необходимыми финансовыми ресурсами и стимулирование наращивания производства товаров и услуг, роста занятости населения, повышения его материального благосостояния.

В странах с давно сложившимися инструментами рыночной экономики для налогового стимулирования предприятий малого и среднего бизнеса, как правило, применяется два подхода:

введение на фоне общенациональной системы налогообложения налоговых льгот по отдельным видам налогов, в основном, по налогу на прибыль и налогу на добавленную стоимость;
введение специальных налоговых режимов.

Большинство западных систем налогообложения носит целостный характер и при предоставлении налоговых льгот этой целостности не теряют, то есть налоговая база для всех предприятий определяется одинаково. Применение более низкой ставки налога на прибыль организации для малого бизнеса, по сравнению с корпоративным налогом крупного бизнеса, широко распространено во многих экономически развитых странах, причем в ряде случаев разница весьма значительна. Исключение составляют только налоги на вмененный доход, но круг лиц, который может воспользоваться преимуществами, крайне ограничен.

В российской экономической системе роль финансов в стимулировании малого бизнеса, также как и в других странах, в значительной степени связана с налоговыми методами. Это стимулирование материализуется во введении специальных налоговых режимов, а также и в снижении налогового бремени в виде предоставления налоговых каникул или льготной ставки налогообложения для тех предпринимателей, которые работают в условиях общего режима.

Известно, что законодательство о государственной поддержке малого предпринимательства в РФ имеет в виду разделение малого предпринимательства по категориям в зависимости от экономических показателей деятельности, - на крупное, среднее и микро предприятие малого бизнеса. Налоговое законодательство неравенство малых предприятий, заложенное в ныне действующее законодательство по этому виду бизнеса, также учло, что выражается в наличии нескольких действующих систем налогообложения предприятий малого бизнеса, учитывающих определенные нюансы и параметры их деятельности.

Законодательство о государственной поддержке малого предпринимательства охватывает весь контингент малых предприятий и касается примерно 1,4 млн. предприятий, на которых работает около 8 млн. человек. Что касается налогового законодательства, относящегося к малому бизнесу, то его применение носит ограниченный характер и приемлемо только к определенному контингенту предпринимателей.

Поскольку речь пойдет только о налогообложении субъектов малого и среднего предпринимательства, то прежде всего надо заметить, что так как основной функцией налогов является фискальная функция, то его целью в первую очередь является решение фискальных задач, задача поддержки малого предпринимательства имеет скорее попутное значение.

В настоящее время налоговые поступления от предприятий малого бизнеса, работающих на специальных налоговых режимах, относительно невелики, - в 2013г. они составили 295,4 млрд.руб., но поскольку налоги поступают в основном в региональные и местные бюджеты, то можно отметить достаточно высокую долю доходов от этих поступлений как в региональных бюджетах. – 5,3% от налоговых доходов, так и в местных бюджетах – 11,7%.

Особенность введения специальных налоговых режимов в налоговую систему РФ в том, что они предусматривают особый порядок определения элементов налогообложения, а также в ряде случаев и отмену обязанности по уплате отдельных налогов.

Специальный налоговый режим создается в рамках специальной, не обязательно льготной, системы налогообложения, для ограниченных категорий налогоплательщиков и видов деятельности, обязательно включающий в себя единый налог, как центральное звено, и сопутствующее ему ограниченное количество других налогов и сборов, заменить которые единым налогом нецелесообразно или невозможно.

Нельзя не отметить, что общая система налогообложения, упрощенная система налогообложения, система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход и патентная форма налогообложения – это концептуально разные налоговые режимы. В первом и втором случаях в законодательство заложена идея непосредственно упрощения механизма отчетности и уплаты налога при некотором снижении налогового бремени, но сохраняется связь величины налоговых изъятий с результатами деятельности налогоплательщика, в третьем и четвертом - эта связь полностью утрачивается, поскольку используется принудительный механизм налогового изъятия.

Упрощенная система налогообложения – наиболее распространенный налоговый режим, охватывающий достаточно большой контингент потенциальных плательщиков. Однако, поскольку этот режим является добровольным, то естественно применяют его далеко не все те категории предпринимателей, для которых он предусмотрен в налоговом законодательстве, а только те, для которых предложенный механизм дает определенные преимущества.

Основным преимуществом перехода на упрощенную систему налогообложения является то, что предусматривается освобождение от уплаты налога на прибыль ( для индивидуальных предпринимателей – налога на доходы физических лиц), налога на имущество организаций ( налога на имущество физических лиц), а также освобождение от обязанности плательщиков налога на добавленную стоимость, за исключением налога, уплачиваемого в связи с перемещением товаров (работ, услуг) через таможенную территорию РФ. При этом все остальные налоги уплачиваются в общеустановленном порядке. В то же время и организации и индивидуальные предприниматели, работающие на УСН, по-прежнему несут обязанность налоговых агентов, в частности по уплате НДФЛ за своих работников или уплате НДС за иностранных партнеров, не зарегистрированных в налоговых органах РФ в качестве налогоплательщиков.

Очень важным для потенциальных налогоплательщиков является то, что с 1 января 2013 г. переход на специальный налоговый режим является уведомительным. Уведомительный порядок перехода на УСН означает, что налогоплательщик до 31 декабря предшествующего переходу года должен подать уведомление о своих намерениях в налоговый орган, представив при этом все расчеты, касающиеся выручки, стоимости основных фондов и численности персонала. Никаких разрешений на переход на специальный режим ни от налоговых органов, ни от каких либо других государственных органов получать не надо. Естественно, если параметры деятельности нарушаются, то неизбежен обратный переход, притом с того налогового периода, когда указанное нарушение произошло. Отсюда следует вывод о том, что постоянный мониторинг соответствующих показателей является побочной дополнительной обязанностью налогоплательщиков УСН.

Важным преимуществом для налогоплательщиков и стимулом перехода на УСН является возможность самостоятельно выбрать объект налогообложения исходя из целесообразности, несомненно связанной со снижением величины налоговых обязательств, а также сокращением и упрощением отчетности. Такими объектами налогообложения могут являться – доходы или доходы за минусом расходов, естественно, что и доходы налогоплательщиков и расходы определяются по правилам, продекларированным в налоговом законодательстве. Выбранный объект налогообложения можно менять ежегодно, уведомив при этом налоговый орган до 31 декабря предыдущего налогового периода. Только те налогоплательщики, которые являются участниками договора простого товарищества. объект налогообложения ни выбирать ни менять не имеют право, - для них предусмотрен только один объект – доход за минусом расхода.

На первом этапе введения упрощенной системы налогообложения предполагалось постепенное сближение механизма нового упрощенного режима налогообложения с механизмом взимания налога на прибыль, заложенным в 25 главу НК РФ: планировалась отмена с 1 января 2005 г. объекта налогообложения в виде дохода, а возможность списания расходов при объекте налогообложения «доход за минусом расхода» предполагалось постепенно расширять. Если бы такие изменения произошли, то оставшийся в действии объект налогообложения в виде дохода, уменьшенного на величину расходов, при ставке налога в 15%, а в некоторых регионах и ниже (до 5%), в условиях отмены налога на прибыль и налога на имущество, представляется на первый взгляд для налогоплательщиков чрезвычайно привлекательным.

На практике все получилось далеко не так, как задумано. Во-первых, оставили в действии механизм применения в качестве объекта налогообложения доход и, как выяснилось, большинство налогоплательщиков (66,4%) пользуются именно им: из всех полученных поступлений налога в 2012 г., 71,2% приходится на тех налогоплательщиков, которые используют для определения налоговой базы показатель дохода. Отсюда следует очевидный вывод о том, что из возможного контингента плательщиков единого налога при упрощенной системе налогообложения своим правом пользуются в основном те предприниматели, чьи расходы незначительны, - скорее речь здесь может идти о мелком или микро бизнесе.

Не вызывает никакого сомнения тот факт, что для тех потенциальных плательщиков единого налога при УСН, которые имеют сколько-нибудь значительный бизнес и соответственно несут определенные затраты, в том числе материальные, имеют большое количество контрагентов, основным препятствием является «льгота» по НДС, выраженная в освобождении от обязанности налогоплательщиков. Дело в том, что существующая формулировка освобождения предприятий малого бизнеса от уплаты НДС-а концептуально отличается от применяемой в налоговом законодательстве по НДС 0-й ставки налога. Для малого бизнеса, работающего в условиях специального режима УСН, объект налогообложения НДС отсутствует, а налоговое законодательство по НДС соответственно не действует, что материализуется, в том числе, и в отсутствии налоговых вычетов «входного» НДС-а, уплаченного по приобретенным товарно-материальным ценностям, работам и услугам: если ведется производственная деятельность, то на небольших предприятиях такие налоговые вычеты в разы больше собственных налоговых обязательств. Очевидно, что реализация идеи включения суммы НДС в состав расходов налогоплательщика существенно увеличивает цену производимого им товара, работы или оказываемой услуги, что резко снижает конкурентную способность их продукции по отношению к продукции остальных налогоплательщиков. Кроме того, законодательство предусматривает и то, что потребители продукции предприятий, освобожденных от обязанности налогоплательщика, тоже вычета по НДС не получат, а значит и работать с такими предпринимателями абсолютно невыгодно. Таким образом, при существенном удельном весе материальных затрат в расходах налогоплательщика, все преимущества упрощенной системы налогообложения, в том числе и возможность списания основных средств на затраты в момент введения их в производство, утрачиваются.

Имея в виду целесообразность расширения контингента предпринимателей, работающих на упрощенной системе налогообложения, законодательство постоянно с момента введения единого налога при УСН в Налоговый кодекс РФ вносит определенные коррективы в механизм его функционирования, но до 2006 г. коренных изменений не происходило. С 2006 г. подход к роли упрощенной системы налогообложения принципиально изменился. Если на первых этапах применения упрощенная система налогообложения применялась в соответствии с п.1 ст.346.11 наряду с общей системой налогообложения, то теперь применяется наряду с «иными режимами налогообложения, предусмотренными законодательством РФ о налогах и сборах», то есть очевидно, что налогоплательщики могут применять одновременно и ЕНВД, если будут соблюдены определенные, предусмотренные в налоговом кодексе, условия. На практике это означает, что если у организации, работающей в условиях ЕНВД, появляются операции, по которым они обязаны были платить налоги по общеустановленным правилам (например, они помимо розничной торговли осуществляют оптовую торговлю), то теперь они имеют право перейти на упрощенную систему налогообложения, что даст возможность сэкономить за счет неуплаты ряда налогов и не вести громоздкую отчетность.

Для тех налогоплательщиков, которые выбрали в качестве объекта налогообложения доходы за минусом расходов, предполагается, что доходы они считают примерно также как и остальные налогоплательщики, а список расходов для них определен законодательством и он является закрытым, но при этом правило экономической оправданности этих расходов сохраняется. Нельзя не отметить как положительное для использования предпринимателями малого бизнеса то обстоятельство, что указанный список расходов ежегодно пополняется, давая возможность определенного снижения налоговой базы.

При этом существенным преимуществом применения УСН можно считать возможность списания на расходы затрат на приобретение основных средств и нематериальных активов в момент ввода их в эксплуатацию единовременно в том случае, если они приобретаются в процессе деятельности на УСН, что по замыслу должно стимулировать инвестиционный процесс у соответствующих налогоплательщиков. Приобретенные до перевода на специальный режим основные средства, также амортизации в общепринятом понимании не подлежат. Они списываются в течение одного года, если срок их полезного использования не превышает трех лет, в течение трех лет, если срок их полезного использования не превышает 15 лет и в течение 10 лет для остальных основных средств.

В то же время несомненно, что существуют и подводные камни такого преимущества. Дело в том, что если налогоплательщик реализует указанные основные средства до истечение трех лет с момента приобретения, то ему придется пересчитать налоговую базу с учетом восстановления амортизации по правилам, предусмотренным для определения налоговой базы по налогу на прибыль, такие же правила действуют и для тех налогоплательщиков, которые по каким- то причинам вынуждены вернуться к общепринятой системе налогообложения, в том числе и принудительно, если нарушены предусмотренные параметры деятельности, например, объем выручки в течение налогового периода или численность работающего персонала. В результате, бухгалтера вынуждены вести учет еще и по общим правилам для того, чтобы перестраховаться на случай возникновения вышеперечисленных ситуаций.

В последние годы законодательство представляет предпринимателям, работающим на УСН, возможность единовременного списания средств, потраченных на сооружение и изготовление основных средств, а также на самостоятельное создание нематериальных активов, что также способствует инициативам по модернизации производственного процесса.

Как известно, государство оказывает малым и средним предпринимателям целевую финансовую помощь, отражение размеров которой в доходах и расходах налогоплательщика имеет некоторые особенности, необходимые для контроля за целевым использованием этих средств. В частности, суммы выплат за содействие самозанятости безработных граждан и стимулирование создания безработными гражданами, открывшими собственное дело, дополнительных рабочих мест для трудоустройства безработных граждан за счет средств бюджетов бюджетной системы РФ в соответствии с программами, утвержденными соответствующими органами власти, учитываются в составе доходов в течение трех налоговых периодов с одновременным отражением соответствующих сумм в составе расходов в пределах фактически осуществленных затрат каждого налогового периода, предусмотренных условием получения указанных сумм выплат. В том случае, если условия получения выплат нарушены, суммы полученных выплат отражаются в полном объеме в доходах того налогового периода, когда допущено нарушение, а в случае, если сумма полученных выплат по итогам третьего налогового периода превышает сумму предусмотренных расходов, вся оставшаяся сумма учитывается в составе доходов, что естественно увеличивает налоговую базу, а следовательно и сумму налога.

Средства финансовой поддержки в виде субсидий, полученные в соответствии с Федеральным Законом «О развитии малого и среднего предпринимательства в Российской федерации», отражаются в составе доходов пропорционально расходам, фактически осуществленным за счет этого источника, но не более двух налоговых периодов с момента получения, при неиспользовании средств доходы отражаются полностью в составе доходов второго налогового периода, что также негативно влияет на размер налоговых обязательств.

Конечно, ожидать коренных изменений в сторону роста налоговых поступлений от указанных нововведений не приходится, - скорее можно говорить о некотором облегчении положения тех налогоплательщиков, которые упрощенную систему налогообложения уже применяют.

Главное, что должно быть максимально учтено в законодательстве по упрощенной системе налогообложение – исключение возможностей получения предпринимателями неоправданной налоговой выгоды за счет искусственного дробления бизнеса и регистрации так называемых фирм- однодневок с целью использования налоговых схем, по которым суммы НДС незаконно обналичиваются и в казну не поступают, что в последние годы имеет широкое распространение.

Еще одно существенное облегчение положения налогоплательщиков УСН, выбравших в качестве объекта налогообложения доходы за минусом расходов, связано с возможностью снижения налоговой базы на сумму убытка, полученного в предыдущем налоговом периоде, причем, если убыток получен в нескольких налоговых периодах, то он списывается на затраты в порядке очередности получения этого убытка.

В отличие от других налогоплательщиков, налогоплательщики УСН определяют доходы и расходы кассовым методом, что вполне логично из соображений небольшого объема их деятельности и значительно проще для бухгалтера.

Естественно, что устанавливая облегченные правила учета и налогообложения, государство не отказывается от гарантий налоговых поступлений от соответствующего контингента налогоплательщиков. Такой гарантией, правда предусмотренной только для тех предпринимателей, которые выбрали в качестве объекта налогообложения доходы за минусом расходов, является обязательная уплата минимального налога, налоговая база которого рассчитывается как 1% от дохода налогоплательщика, выбравшего в качестве объекта налогообложения доходы, - впоследствии эти средства можно учесть при окончательных расчетах с государством. В полном объеме налог платят только те налогоплательщики, у которых сумма минимального налога больше, чем сумма налога, посчитанного по общим правилам или те, кто получил по итогам работы за налоговый период убыток.

Налоговым периодом для налогоплательщиков УСН, также как и для плательщиков налога на прибыль, является календарный год, но при этом предусматриваются отчетные периоды: первый квартал, полугодие девять месяцев текущего года. Наличие отчетных периодов предполагает необходимость платить авансовые платежи по итогам каждого отчетного периода, но ежемесячных авансовых платежей, как у многих других налогоплательщиков, не предусматривается.

Налоговая ставка для тех налогоплательщиков, которые выбрали объект налогообложения - «доходы», предусмотрена в размере 6%, а для тех, у кого объект налогообложения «доходы минус расходы», - 15%. В ряде случаев налогоплательщики пользуются еще одним преимуществом: органы власти субъектов федерации имеют право своими законами устанавливать дифференцированные ставки для тех, кто пользуется расчетом налога исходя из разницы между доходами и расходами, в пределах от 5 до 15% в зависимости от категории налогоплательщиков или видов деятельности, которые они ведут.

Механизм налогообложения, как видно, построен таким образом, что для тех налогоплательщиков, у которых расходы существенны, значительно выгоднее в качестве объекта налогообложения выбрать доходы за минусом расходов, а для тех, у которых расходы незначительны – доходы.

Дополнительной льготой для тех налогоплательщиков, объектом налогообложения которых являются «доходы», является предусмотренная законодательством возможность снижения единого налога на сумму взносов на обязательное пенсионное страхование, обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности, ряда платежей по договорам добровольного страхования, но в любом случае сумма налога или авансового платежа по налогу не может быть снижена более, чем на 50%.

Важным преимуществом всех предпринимателей, которые работают на УСН, является то, что они освобождаются от обязанности вести бухгалтерский учет в общем порядке, за исключением учета основных средств. Для этих предпринимателей предусмотрена отчетность в виде Книги учета доходов и расходов, форму и порядок заполнения которой определяет Министерство финансов РФ, ведение этой книги является достаточно простым и нетрудоемким.

Налоговую декларацию заполнять и сдавать нужно, но только по итогам налогового периода, что значительно сокращает трудоемкость учета. Срок сдачи налоговой декларации для организаций ограничен 31 марта года, следующего за налоговым периодом, для индивидуальных предпринимателей – 30-м апреля следующего за налоговым периодом года.

В целом можно сделать вывод о том, что упрощенная система налогообложения представляет предпринимателям значительные преимущества как в сокращении учета так и в величине уплачиваемых налогов, но тот факт, что ее использование не носит массового характера у налогоплательщиков, ведущих достаточно существенный бизнес, говорит о том, что резервы реформирования этого вида налогообложения еще не исчерпаны.

Широкое распространение получил специальный налоговый режим – ЕНВД (единый налог на вмененный доход), основанный на косвенных методах расчета налоговых обязательств. Введение этого налога в налоговую систему РФ связано с необходимостью обеспечить налоговые поступления с предприятий микробизнеса, которые относятся к категории «труднооблагаемых», а также и облегчить их положение путем предоставления существенных льгот.

Заложенный в режим ЕНВД принцип налогообложения вмененного дохода, то есть принудительный принцип налогообложения, по логике законодателей должен обеспечить полноту уплаты налога, а также и гарантии того, что налог в бюджет обязательно поступит.

ЕНВД устанавливается гл. 26.3 НК РФ и вводится в действие нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных районов, городских округов, законами городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга и применяется, как и УСН, наряду с общей системой налогообложения и иными системами налогообложения, предусмотренными налоговым законодательством.

До начала 2013 г. переход на ЕНВД носил обязательный характер для тех предпринимателей, деятельность которых подпадала под законодательство в том случае, если органы власти местных самоуправлений это законодательство приняли. С 1 января 2013г. переход на ЕНВД становится добровольным, поэтому можно предположить некоторое снижение контингента налогоплательщиков за счет тех, которым выгоднее применять общий режим или другие специальные налоговые режимы. Перспективой реформирования налогового законодательства является к 2018г. полная замена ЕНВД другими режимами, что очевидно может негативно сказаться на собственной налоговой обеспеченности местных бюджетов, в которые налог полностью поступает, поэтому процесс необходимо тщательно продумать и просчитать.

Также как и в предыдущем случае, уплата ЕНВД освобождает налогоплательщиков от уплаты налога на прибыль ( индивидуальных предпринимателей от уплаты НДФЛ), налога на имущество организаций (физических лиц - индивидуальных предпринимателей) и они не являются плательщиками налога на добавленную стоимость ( за исключением налога, уплата которого администрируется таможенными органами).

Ограничений возможностей применять ЕНВД немного : главное, что численность работников не должна превышать 100 человек исходя из расчета средней численности персонала ( а не среднесписочной), а вид предпринимательской деятельности должен соответствовать приведенному в НК РФ списку из 14 видов деятельности и списку, полностью или частично представленному в местном законодательстве по ЕНВД ( это виды деятельности, выбранные из представленных в п.3 ст.346.29 НК РФ).

Определенная сложность существует в понятии объекта налогообложения, которым по данному в НК РФ определению является вмененный доход налогоплательщика. Это понятие в теоретическом плане можно определить как потенциально возможный доход налогоплательщика, рассчитанный с учетом среднестатистических параметров деятельности налогоплательщика, влияющих на получение дохода. С реальным доходом предпринимателя объект налогообложения не увязывается, - именно поэтому метод налогообложения считается принудительным.

Несмотря на то, что количество налогоплательщиков ЕНВД весьма существенно, - в 2012 г. его применяли более 2,7 млн. предпринимателей, поступления невелики, - 78,3 млрд. руб., то есть в среднем менее 20 тыс.руб. на одного налогоплательщика.

Небольшие размеры поступлений налога связаны с тем, что и в настоящее время и ранее налогоплательщиками являются предприятия со штатом, как правило, не более 10 человек. При этом, около 85% налогоплательщиков являются индивидуальными предпринимателями, имеющие малый потенциал в качестве источников дохода бюджета.

Несомненно, что налогообложение ЕНВД носит ярко выраженный фискальный характер, особенно в условиях его обязательного использования, но все же оно обладает рядом преимуществ по сравнению с остальными налоговыми режимами, которые касаются не только освобождения от уплаты ряда налогов, но и связаны с самим понятием потенциального дохода. Предпринимателю заранее известны параметры деятельности, от которых зависит величина налога (физические показатели и базовая доходность по ним), а поэтому и величина налога для него заранее очевидна, поскольку она не зависит ни от прибыли, ни от дохода, ни от стоимости имущества, которые не могут быть полностью предсказуемы. Эти физические показатели деятельности значительно легче заранее планировать, чем какие-либо другие.

Еще одно преимущество связано с тем, что плательщикам ЕНВД, в отличие от плательщиков по общей системе налогообложения или УСН, разрешено не пользоваться контрольно-кассовой техникой, которая в соответствии с российским законодательством должна быть оснащена электронной контрольной лентой защиты (ЭКЛЗ), но предоставление покупателю квитанции, чека или другого документа, подтверждающего оплату товара (услуги), является обязательным, - при этом они могут быть сделаны на недорогом оборудовании, которое способно совершать подобные операции.

Также как и в случае с УСН на основе объекта налогообложения «доходы», налогоплательщики ЕНВД имеют право на уменьшение суммы единого налога на сумму уплаченных страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, обязательное медицинское страхование, обязательное страхование от несчастных случаев, но не более, чем на 50%.

Для налогоплательщиков ЕНВД сохраняются некоторые виды учета, но они значительно проще и их значительно меньше, чем при других системах налогообложения,- во-первых, это учет показателей по тем налогам, которые ЕНВД не отменяет, во вторых, это учет, связанный с исполнением обязанностей налоговых агентов, в-третьих, это соблюдение порядка ведения расчетных и кассовых операций и предоставления статистической отчетности.

Важнейшим стимулом применения ЕНВД является крайняя простота расчета налоговой базы и суммы налога, - налогоплательщику нет необходимости оплачивать труд высококвалифицированного бухгалтера, что естественно сокращает его затраты.

Для каждого вида деятельности, возможного для применения ЕНВД, в НК РФ предусмотрен физический показатель и базовая месячная доходность по этому показателю (условная месячная доходность в стоимостном выражении на ту или иную единицу физического показателя) , причем независимо от того, является налогоплательщик юридическим или физическим лицом.

Виды деятельности, ведение которых возможно для работы в условиях ЕНВД, соответствуют назначению этого налога, поскольку традиционно являются трудноконтролируемыми. К таким видам деятельности относятся бытовые и ветеринарные услуги, услуги по ремонту и техническому обслуживанию транспортных средств, автотранспортные услуги, услуги розничной торговли и общественного питания с ограниченным размером торгового зала и зала обслуживания, размещение наружной рекламы, услуги временного проживания и размещения, передача в аренду торговых мест и земельных участков для торговли.

Очевидно, что установленный для каждого вида деятельности показатель базовой доходности не может учитывать все нюансы деятельности налогоплательщика, поэтому предприниматели оказываются не в равном положении, что нарушает принцип справедливости налогообложения. Например, торговая деятельность в центре крупного мегаполиса значительно более доходна, чем на окраине, а парикмахерская, имеющая «бренд» доходнее, чем такая же парикмахерская эконом класса для пенсионеров. Для корректировки величины базовой доходности, а следовательно и суммы налога, местным органам власти разрешается устанавливать корректирующий коэффициент (К2), который отражает совокупность особенностей ведения предпринимательской деятельности, то есть ассортимент товаров (работ или услуг), место расположения производства, сезонность, контингент налогоплательщиков, режим работы или другие параметры. Этот коэффициент не может быть больше единицы, но может снижать налог до 20 раз. Кроме того, величина базовой доходности корректируется на устанавливаемый на каждый год Правительством РФ (Минэкономразвитием РФ) коэффициент-дефлятор (К1), - на 2013 г. этот коэффициент равен 1,569, в 2012 г. он равнялся 1,4942.

Как видно из представленного материала, главную сложность представляет определение коэффициента К2, которое ложится на местные органы законодательной власти, что предопределяет отсутствие ряда видов деятельности, возможных для перевода на ЕНВД, в местных налоговых законодательствах.

Физический показатель деятельности налогоплательщика в НК РФ предусмотрен по каждому виду деятельности и соответствует его специфике. Например, для предпринимателей, оказывающих бытовые услуги, таким показателем является численность работников, для организаций стационарной розничной торговли и общественного питания – площадь торгового зала обслуживания посетителей, для тех, кто осуществляет автотранспортные перевозки – количество используемых автомобилей и т.д.

Организации и индивидуальные предприниматели, работающие на ЕНВД, не освобождаются от постановки на учет в том налоговом органе, где они ведут предпринимательскую деятельность, а если это невозможно в силу специфики предпринимательской деятельности (например, развозная или разносная торговля) по месту жительства физического лица -индивидуального предпринимателя или месту нахождения организации.

Существенным облегчением положения предпринимателей, работающих на ЕНВД, является отчетность, значительно менее громоздкая и трудоемкая, чем у остальных предпринимателей.

С 1 января 2013 г. введен новый налоговый режим – патентная система налогообложения (гл.26.5), которая заменила действующую до конца 2012г. Упрощенную систему налогообложения на основе патента и в общих чертах повторила ранее действовавший механизм. Этот режим является добровольным, то есть предприниматели сами решают, остаться им на другой системе налогообложения или перейти на патентную.

Патентная система предусмотрена только для налогообложения микробизнеса, построена на принципах вмененного дохода и является чрезвычайно простой.

Устанавливается патентная форма налогообложения НК РФ и вводится в действие в соответствии с НК РФ законами субъектов РФ и применяется на территории этих субъектов РФ наряду с другими системами налогообложения.

Сущность патентной системы налогообложения в том, что налогоплательщик получает и оплачивает патент, заменяющий собой уплату ряда налогов, - налога на доходы физических лиц, налога на имущество физических лиц, налогоплательщики патентной формы налогообложения не являются плательщиками НДС.

Контингент налогоплательщиков, которые могут применять патентную систему налогообложения, достаточно узок, - это только индивидуальные предприниматели, причем те индивидуальные предприниматели, у которых средняя численность работников не превышает 15 человек, включая работников по договорам гражданско- правового характера и которые работают в регионах, принявших соответствующие законы субъектов Российской федерации и при этом ведут те виды деятельности, которые предусмотрены, как возможные для применения патентного налогообложения, в НК РФ. Таких видов деятельности 47, их перечень показывает, что все они подобраны по определенным критериям, главным из которых является то, что соответствующий бизнес трудно поддается налоговому администрированию и контролю, который при этом является малоэффективным из-за высоких затрат налоговых органов и сравнительно низких налоговых поступлений. При этом очевидно, что среди предпринимателей, ведущих перечисленные виды деятельности, многие находятся в теневом бизнесе, например, сдающие квартиры и другое имущество в аренду, занимающиеся репетиторством, оказывающие услуги массажа, услуги по присмотру за детьми и больными, услуги по уборке квартир и других помещений и т.д.

Для полного понимания налогоплательщиками нюансов налогового законодательства, в кодексе дана полная расшифровка понятий, используемых для целей патентной формы налогообложения, - он во многом совпадает с теми понятиями и терминами, которые даны для определения величины налога при ЕНВД.

Рассматривая проблемы налогообложения микробизнеса, который ведут физические лица – индивидуальные предприниматели, надо иметь в виду, что заставить многих, если не большинство, этих предпринимателей официально зарегистрироваться и платить налог, хоть и в форме патента, достаточно проблематично, учитывая специфику их деятельности, традиционно нелегальной. Можно предположить, что большинство из предпринимателей, получающих доходы от подобных видов деятельности, о патенте никогда не слышали и, без очень широкой и профессионально организованной рекламы, не услышат. Косвенно это можно подтвердить крайне низкими поступлениями от патентной формы налогообложения, - в среднем не более 5 тыс.рублей на одного плательщика.

Стоимость патента, а также возможность применения патентной формы налогообложения, связана с показателем потенциально возможного дохода.

Определение размеров потенциально возможного годового дохода по видам деятельности возлагается на законодательство субъектов федерации, но при этом минимальный его размер не может быть меньше, чем 100 тыс. руб., а максимальный не может превышать 1 млн.руб. Очевидно, что это очень сложная задача, решить которую пока способны не во всех регионах, соответственно во многих регионах патентная форма налогообложения пока не действует.

Поскольку налогоплательщики имеют потенциальную возможность утратить право на применение патентной формы уплаты налога, им предписывается вести книгу учета доходов и расходов, при этом доходы и расходы определяются кассовым методом. Заполнение книги учета доходов и расходов крайне является простым и нетрудоемким, для этого не требуется специального образования.

Определенные льготы предполагаются для малого бизнеса, который работает на общих условиях налогообложения. В частности, для тех организаций, у которых выручка от реализации не превышает 2 млн. рублей, в целях налогообложения прибыли разрешено доходы и расходы определять кассовым методом, не платить ежемесячные авансовые платежи, для них же предусмотрены и некоторые льготы по НДС, упрощающие отчетность.

Главная проблема реформирования налогообложения малого и среднего предпринимательства в РФ связана не с тем, что существующие налоговые системы плохи, а с тем, что они не учитывают связей между взаимозависимыми предприятиями. Довольно распространена ситуация, когда бизнес, принадлежащий одной группе лиц и фактически функционирующий как единое предприятие, в целом не удовлетворяет критериям численности или оборота, позволяющим применять льготный режим налогообложения для малого бизнеса, юридически подразделяется на группу малых, в которых специальный режим вполне приемлем, то есть происходит искусственное дробление компаний с целью получения налоговой выгоды. Конечно, в НК РФ предусмотрен случай невозможности применения специальных режимов для тех организаций, в которых доля участия других компаний составляет более 25%, но это является недостаточной мерой, которая легко обходится недобросовестными налогоплательщиками, что приводит к легальному сокрытию доходов.

Можно сделать вывод о том, что налоговое стимулирование предприятий малого и среднего бизнеса достаточно разнопланово и дает значительные преимущества большому контингенту налогоплательщиков, что стимулирует многих предпринимателей выйти из нелегального оборота и внести свою лепту в доходы государства, а в ряде случаев и предопределяет возможности наращивания потенциала этих предпринимателей, что дальнейшем также позитивно скажется на бюджетных доходах страны.