Система управленческого учёта затрат и результат выбора модели хозяйствования

Традиционно учёт подразделяется на две подсистемы – финансовый и управленческий. В финансовой бухгалтерии формируется информация о доходах и расходах организации, о дебиторской и кредиторской задолженности, о финансовых инвестициях, состоянии источников финансирования, взаимоотношениях с государством по уплате налогов и т.д.

Любая система представляет собой множество элементов, находящихся в отношениях и связях друг с другом и образующих целостность единства. В системе бухгалтерского учёта такими элементами являются хозяйственные средства, источники их образования и поступления, хозяйственные процессы и их результаты, т.е. объекты финансового учёта

Элементами системы управленческого учёта служат его объекты и связь между ними. В основном они те же самые, что и в бухгалтерском учёте, но рассматриваются не с позиций анализа факта наличия и движения средств и источников их формирования, изменений под влиянием хозяйственных операций, а с позиций использования потребления ресурсов, соотношения затрат и полученных результатов.

В системе управленческого учёта также формируется информация о расходах, доходах и результатах деятельности, но в подробных для целей анализа и управления в аналитических разрезах. Одновременно управленческий учёт представляет систему учёта, планирования, контроля, анализа доходов, расходов и результатов хозяйственной деятельности для оперативного принятия управленческих решений в долгосрочной и краткосрочной перспективе.

Управленческий учёт организуется исходя из целей и задач управляющих, никак не регламентируется государством, служит лишь интересам предприятия, в чём и заключается его преимущество перед финансовым учётом.

При этом руководство компании самостоятельно определяет классификацию объектов управления и порядок осуществления учёта, исходя из специфики структурного подразделения, так как организация управленческого учёта – внутреннее дело каждого предприятия.

Исходя из оценок специалистов, до недавнего времени процент использования бухгалтерской информации для управленческих решений составлял примерно от 10% до 12%, что приводило к неэффективности управленческих решений. Почему не развита система моделирования той ситуации, которая может возникнуть через неделю, месяц, квартал, с начала выполнения решения и почему, казалось бы, верное сегодня решение через определённое время приводит к нежелательным результатам.

Концепцию управленческого учёта формируют его принципы, функции, цели и задачи. Постановка управленческого учёта должна осуществляться в соответствии с принципами ответственности, управляемости, достоверности, взаимозависимости, релевантности.

Большинство российских авторов сходятся во мнении о функциях управленческого учёта. В частности, Т.П. Карпова [4,с.68] выделяет следующие функции: обеспечение информацией различных уровней управления, оперативный контроль, перспективное планирование. Считаем, что функции управленческого учёта можно сгруппировать по двум направлениям: 1)обеспечение всех уровней управления релевантной информацией для систематического и проблемного управления бизнесом; 2)формирование информации, необходимой для управления подразделения предприятиями.

Нам представляется целесообразным уточнить роль и функции учёта для управления экономическим субъектом. Нельзя отрицать тот факт, что весь процесс деятельности организации подчинён определённым целям, на достижение которых направлена экономическая система субъекта. Направленность экономической системы на достижение определённых целей представляет установление взаимодействия между субъектами. Одновременно экономический субъект является средством достижения производственных целей, используя для этого достижения экономического и управленческого потенциала.

Поэтому, для управления хозяйственным субъектом необходимы постоянная оценка действенности принятых решений и предпринимаемых при этом мер, соотнесение достигнутых результатов с поставленными целями и с затратами на достижение этих целей. Такую возможность даёт организованный в масштабах организации управленческий учёт, способствующий целевому продвижению производственного потенциала во времени и предполагает управление этим процессом с использованием экономических методов. Временной период для управления возможен от одного дня до отчётного периода (месяц, квартал, девять месяцев, год).

За последние несколько лет в отечественной науке развитию управленческого учёта посвящены труды таких учёных, как В.Б. Ивашкевича, В.Ф. Палий, М.А. Вахрушиной, А.Д. Шеремет, В.И. Кавериной, В.Э. Керимова и др. [1,3,6,7,10].

К. Друри считает, что управленческий учёт – это получение соответствующей финансовой информации для должностных лиц внутри предприятия, которая необходима им для принятия правильных решений, планирования, контроля и регулирования [2, с.19].

А.Д. Шеремет отмечает, что управленческий учёт представляет подсистему бухгалтерского учёта, которая в рамках одной организации обеспечивает её управленческий аппарат информацией, используемой для планирования, собственно управления и контроля за деятельностью организации [10, с.17].

В.Ф. Палий и В.В. Палий утверждают, что под управленческим учётом понимается процесс идентификации, измерения, накопления, анализа, подготовки, интерпретации и предоставления финансовой и производственной информации, на основании которой руководством предприятия принимаются оперативные и стратегические решения [7,с.16].

Мы разделяем точку зрения В.Ф. Палий и В.В. Палий, что под управленческим учётом понимается процесс идентификации, измерения, накопления, анализа, подготовки и предоставления финансовой и производственной информации, поступающей из различных служб организации в удобном виде для принятия эффективных управленческих решений.

Важнейшей составной частью управленческого учёта является учёт затрат и калькулирование себестоимости. В книге «Бухгалтерский учёт: от истоков до наших дней» (ХУ до ХХ вв.) Я.В. Соколов даёт периоды формирования традиционных калькуляционных систем, а также систем «стандарт» и «директ-кост», приведших к качественным изменениям информационной базы. В частности, чёткую теорию калькуляции полной себестоимости дал А. Кальмес (1912г.), Ч. Гаррисон (1911г.) создал систему «стандарт-кост»; Ч. Кларк (1933г.) сформулировал принципы «директ-костинга» [8, с.171].

Двадцатый век дал развитие бюджетированию, учёту затрат по центрам ответственности, стратегическому управленческому учёту.

Развитие управленческого учёта сопровождался и сопровождается некоторой полемикой. Одним из дискутируемых является вопрос о концепции управленческого учёта: либо это дисциплина, которая охватывает приёмы отражения операций на счетах, анализа, планирования, мотивации, либо данную дисциплину можно разделить на несколько существующих в России: бухгалтерский учёт, экономический анализ, планирование. Иными словами, вместо развития методологии и методики управленческого учёта как системы, вводимый «бухгалтерский управленческий учёт» обновляется новыми калькуляционными системами, методами распределения и перераспределения затрат; «управленческий анализ» из управленческого учёта забирает методы учёта затрат, анализ ситуационных решений при нестандартных управленческих ситуациях, анализ гибких бюджетов; «планирование» - методы бюджетирования.

С.А. Стуков отмечает, что по большому счёту весь бухгалтерский учёт, представляя собой важнейшую функцию управления, является управленческим, но в англоязычной литературе управленческим учётом стали называть тот раздел бухгалтерского учёта, который связан с отражением и контролем издержек производства [9,с.115]. Данное высказывание и возьмём в качестве отправной точки для обсуждения.

Можно выделить подходы к построению системы управленческого учёта, в частности, маржинальный, функциональный, бихевиористический, калькуляционный. Наибольшей популярностью в мире пользуется маржинальный подход, основывающийся на делении затрат на переменные и постоянные.

В России преобладает калькуляционный подход, согласно которому управленческий учёт – это учёт затрат и калькулирование себестоимости продукции с незначительными добавлениями из других областей экономики.

Всё это привело к тому, что в конце ХIХ века сформировалась промышленная бухгалтерия, для которой характерно было наличие учёта затрат и калькулирование себестоимости продукции. А.Ш. Маргулис в 1980 году предложил наиболее приемлемую классификацию способов калькуляции в увязке с их применением в отдельных отраслях промышленности.

Дальше других в этом направлении идёт А.Д. Шеремет, который применяет расчётный способ калькулирования и требует чёткого деления всех расходов на прямые и общие (косвенные). Фактическая себестоимость стала определяться по формуле, когда затраты за период корректировались остатками незавершённого производства на начало и на конец периода. Прочно вошло в учётный механизм отражение готовой продукции по фактической стоимости. Счёт реализации стал использоваться для определения валовой прибыли, а чистая прибыль стала определяться на счёте «Прибыли и убытки» путём списания в дебет этого счёта затрат по управлению. На этом же счёте стал отражаться финансовый результат от прочей реализации [10,с.17].

Представляем мнение разных экономистов о соотношении «управленческого учёта» и «учёта затрат». Точки зрения, различающей производственный и управленческий учёт, придерживаются К. Друри, С.А. Стуков[9,36].

К. Друри [2] считает, что в системе производственного учёта определяются производственные затраты для оценки стоимости готовой продукции, задачей управленческого учёта является подготовка соответствующей финансовой информации для должностных лиц внутри предприятия, которая необходима им для принятия правильных решений, планирования, контроля и регулирования.

С.А. Стуков [9] полагает, что хотя производственный учёт служит важнейшей составной частью системы управления деятельностью предприятий, присваивать ему название «управленческий» было бы неправомерно. Участки учёта, относимые к финансовой бухгалтерии, являются не менее важными с точки зрения получения необходимых данных, их анализа и принятия на их основе управленческих решений.

Я.В. Соколов, рассматривая историю развития учёта от истоков до наших дней отметил, что «в целом учёт затрат стал рассматриваться как составная часть управленческого учёта» [8 с. 240].

Мы считаем, что калькулирование является составной частью (одним из составляющих элементов) системы управленческого учёта рис. 1 [1, с.52]. Это в основном та область, которая соединяет информационные поля финансового и управленческого учёта.

Рис. 1. Место калькулирования в бухгалтерском учёте

Анализ публикаций по изучаемой проблеме позволил сделать вывод, что, управленческий учёт – это интегрированная система учёта затрат и доходов, представляющая собой совокупность методов, приёмов и процедур позволяющих производить сбор, обработку, преобразование внутренней информации, поступающей из различных служб организации, обеспечивающая представление этой информации в удобном виде для принятия эффективных управленческих решений.

Развитие понятия «управленческий учёт» в историческом аспекте отражено в экономической литературе за последние десятилетия. От представления о нём только как о производственном учёте до рассмотрения системы управленческого учёта.

Литература

1.Вахрушина М.А.. Бухгалтерский управленческий учёт: учебник для вузов-3-е изд. доп. и пер. М.: Омега-Л, 2004. 576с.

2.Друри К. Введение в управленческий производственный учёт: пер. с анг. М.: Аудит, ЮНИТИ, 1994. 560с.

3.Ивашкевич В.Б. Бухгалтерский управленческий учёт: учебник для вузов. М.: Экономисть, 2003.-618с.

4.Карпова Т.П. Основы управленческого учёта: учебное пособие. М.: ИНФРА-М, 1997. 392с.

5.Каверина О.Д. Управленческий учёт: системы, методы, процедуры: учебник. М.: Финансы и статистика, 2003. 352с.

6.Керимов В.Э. Управленческий учёт: 3-е изд. доп.и пер. М.: Дашков и К0, 2004.458с.

7.Палий В.Ф., Палий В.В. Управленческий учёт- новое прочтение внутрихозяйственного расчёта.//Бухгалтерский учёт, 2000. № 17.- С.58-62.

8.Соколов Я.В. Управленческий учёт: миф и реальность.//Бухгалтерский учёт.-2000.№ 8 – С.50-52.

9.Стуков С.А. Система производственного учёта и контроля. М.: Финансы и статистика, 1988. 223с.

10.Шеремет А.Д. Учёт, анализ, рынок: взгляды на проблему.//Бухгалтерский учёт. 1991. № 1 С.15-22.

11.Хонгрен Ч.Т. Бухгалтерский учёт: управленческий аспект./пер. с анг. /под ред. Соколова Я.В. М.: Финансы и статистка, 1995.416с.