Кэ.н., профессор, зав. кафедрой «Налоговое консультирование» Малис Н.И.,

к.э.н., доцент кафедры «Налоговое консультирование», зам. зав. кафедрой Горохова Н.А.

В течение последних лет основной задачей налоговой политики РФ является  сокращение бюджетного дефицита при одновременном сохранении налогового бремени. Указанная задача может быть решена при помощи совершенствования различных элементов налогообложения, в той или иной степени влияющих на размеры собираемых налогов, а также и путем повышения результативности налогового администрирования. Такими элементами являются как объект налогообложения, так и  способы расчета налоговой базы, определение длины налогового периода, налоговая ставка и налоговые льготы, в той или иной степени подлежащие реформированию.

Представляется, что наиболее простой способ решения проблемы – пересмотр механизма установления налоговых ставок. В то же время очевидно, что простое увеличение налоговых ставок не может не сказаться на увеличении налогового бремени, что не укладывается в поставленную задачу.

Единственный налог, где можно достаточно просто решить проблему увеличения налоговых поступлений за счет роста  налоговой ставки, укладывающийся в концепцию налогового реформирования – акциз. Однако, увеличение налоговой ставки по акцизам, какую  бы   ни устанавливали при этом идеологию, чревато возможным получением обратного эффекта, – при излишне высокой ставке налога и соответственно высоким ценам на подакцизную продукцию, налоговая база может снизиться и даже резко снизиться за счет снижения контингента потребителей подакцизной продукции. Кроме того, опасность видится еще и в том, что нелегальный оборот подакцизной продукции и потребление соответствующих суррогатов может резко возрасти, что уже имело место при увеличении ставки акцизов на алкоголь в 2002 г.

Пока можно сказать, что резкое повышение акцизов на алкоголь, сигареты и нефтепродукты дает положительный эффект- за 9 месяцев 2013 года поступления акцизов выросли почти в полтора раза, но результат дальнейшего резкого повышения ставок акцизов выглядит неоднозначно.

Сложная, но актуальная задача реформирования налоговой ставки, на наш взгляд, связана с подоходным налогообложением. В условиях отсутствия необлагаемого минимума доходов налогоплательщика, пропорциональная ставка НДФЛ выглядит достаточно логично, тем более, что это подтверждается полученным фискальным эффектом. Однако с позиций справедливости, а также и хорошо зарекомендовавшей себя в других странах прогрессивной системы подоходного налогообложения, исключающей налогообложение бедных слоев населения, она явно несовременна, поскольку сложившаяся к настоящему времени неравномерность распределения доходов между разными категориями налогоплательщиков, позволяет отметить, что принцип справедливости налогообложения при действующем варианте построения налогового механизма явно не соблюдается, а актуальная проблема налогообложения «роскоши» не решается.

Существенное влияние на величину налоговых поступлений НДФЛ в региональные бюджеты имеет величина налоговых вычетов. Если реформирование размера профессиональных налоговых вычетов во многом связано с механизмом налогообложения прибыли, то про стандартные,  социальные  и имущественные вычеты можно сказать, что они зависят от той социальной политики, которую проводит государство. Демографическую политику увязывают со стандартными налоговыми вычетами на детей, но при этом представляется, что указанное мероприятие должно быть побудительным мотивом к деторождению. На сегодняшний день налоговая выгода родителей, имеющих одного или двух детей, равняется 182 руб., а родителей, имеющих больше детей – 390 руб. при величине прожиточного минимума на ребенка более 6000 руб. Выпадающие доходы бюджета от применения указанных вычетов превышают 300 млрд. рублей при очевидном отсутствии их эффективности в смысле решения поставленных демографических задач.

Что касается социальных налоговых вычетов ( выпадающие доходы бюджета - 3,6 млрд. руб.), то при средней стоимости обучения и лечения, которая постоянно растет, и в условиях отсутствия индексации вычетов, их величина явно недостаточна, поскольку весьма незначительно покрывает соответствующие затраты,  поэтому и этот вычет признать эффективным невозможно.

Практика снижения ставки налога на добавленную стоимость, уже использующаяся в российском налоговом реформировании и имеющая подоплеку снижения потребительских цен, себя явно не оправдала, повлияв только на величину выпадающих доходов бюджета, поэтому говорить о снижении этой ставки в ближайшей перспективе нецелесообразно.  В то же время остро стоит проблема администрирования налоговых вычетов по НДС, особенно для тех налогоплательщиков, для которых предусмотрена 0-я ставка налога, - указанные вычеты в прошлом году достигли почти триллиона рублей при постоянно облегчающемся механизме доказательства правомерности их применения.

Определенные перспективы имеет повышение ставки налогообложения некоторых полезных ископаемых, а также и постепенный переход к использованию вместо адвалорной специфической ставки налога, но при этом участившаяся практика введения нулевой ставки налога сделает скорее всего фискальный эффект не слишком значительным. В любом случае повышение ставки этого налога требует разработки справедливого механизма расчета рентабельности соответствующих месторождений, для того, чтобы повышенная ставка изымала часть дохода только у высокорентабельных организаций, не затрагивая тех налогоплательщиков, которые разрабатывают средне и низко - рентабельные месторождения.

Снижение ставки налога на прибыль  в период экономического кризиса повлияло только на состояние доходов бюджетов субъектов федерации, да и то, в большей степени поступления налога упали не из-за снижения ставки, а из-за падения налоговых баз, тесно связанных с объемами реализации и конечными результатами работы налогоплательщиков.  Признать это мероприятие стимулирующим рост инвестиций и расширение объемов производства нельзя, так как нет подтверждения соответствующими статистическими показателями, - роста инвестиций не произошло, а рост объемов реализации в большей степени связан с ростом цен, чем с какими-то существенными усилиями налогоплательщиков.

Среди элементов  налогового механизма, без  которого  невозможно установление практически ни одного налога, особое место занимает налоговая льгота, способная одновременно влиять как на положение налогоплательщика, так и на величину налоговых доходов бюджетов всех уровней. В сущности налоговой льготы всегда заложен определенный антагонизм между государством и налогоплательщиком, поэтому и ее установление должно носить крайне взвешенный характер, тем более, что в любой льготе более, чем в другом элементе налогового механизма, заложена потенциальная возможность получения налогоплательщиком  неоправданной налоговой выгоды.

Определений налоговой льготы в экономической литературе дано множество, но если разобраться в сущности всех этих определений, то общим является то, что налоговая льгота – это преимущество, данное налогоплательщику по одному или нескольким налогам, в то же время любое данное налогоплательщику преимущество льготой не является.

Если подойти к  налоговой льготе с позиций соблюдения принципа справедливости налогообложения, то можно отметить тот факт, что ее установление должно учитывать фактическую способность налогоплательщика уплатить налог, но при этом участвуя в формировании доходов государства по мере возможностей. В современном налоговом механизме это участие может реализоваться как в уплате налога в заниженных размерах, так и в форме отложенных на определенное целесообразное будущее налоговых платежей.

Поскольку налоговое законодательство РФ формировалось в 1991 году в условиях отсутствия опыта и преемственности предыдущих периодов, естественно, что оно было в значительной степени несовершенным. Льготы по налоговым платежам предоставлялись такому большому контингенту налогоплательщиков, что возможность их использования была практически не ограничена, в результате чего почти все значительные налогоплательщики становились либо инвалидами, либо спортсменами, либо афганцами, либо чернобыльцами, - достаточно было в составе организаций иметь определенное количество лиц данных категорий и налоговые обязательства по бюджетообразующим налогам, в частности НДС и налогу на прибыль, прекращались, что привело к огромному ущербу доходной части бюджетов и к абсолютному отсутствию конкурентной способности остальных налогоплательщиков.

Концепцией налоговой реформы 1996 -98 гг. и принятия налогового Кодекса была если не полная, то максимальная отмена налоговых льгот, которая в большей степени материализовалась в механизме построения налога на прибыль, в котором практически осталась только одна льгота – право региональных органов власти ограниченно снизить ставку налога, и в налоге на добавленную стоимость. Существенному реформированию подверглись также льготы по подоходному налогообложению, кроме того, были резко ограничены права региональных и местных органов власти в части установления налоговых льгот по соответствующих их компетенции налогам.

Постепенно количество налоговых льгот в налоговом законодательстве восстановилось и в настоящее время по оценкам Министерства Финансов РФ их насчитывается более 200, что несомненно затрудняет механизм их администрирования и снижает эффективность  применения.

Налоговая политика РФ  на ближайшую перспективу, как важнейшую составляющую совершенствования налогового механизма, декларирует необходимость проведения анализа применения, эффективности и оптимизации налоговых льгот, как на уровне федеральных, так и на уровне региональных и местных налогов. В настоящее время ни Минфин РФ, ни федеральная налоговая служба РФ, ни органы статистики ни располагают полными сведениями о результативности налоговых льгот, поскольку отсутствует система их мониторинга, оценки эффективности, что не дает возможности принятия объективного решения о продлении или отмене тех или иных льгот. Отсутствует также механизм оценки выпадающих доходов бюджетов в результате применения налоговых льгот и освобождений, необходимый для подготовки законов о бюджете и отчета по исполнению бюджета.

Сведения о количестве налоговых льгот, контингенте налогоплательщиков, их применяющих, и о выпадающих доходах бюджета по ряду налогов можно получить в результате анализа отчетности ФНС РФ, формируемой по налоговым декларациям по каждому из этих налогов (отчетов о налоговой базе), но при этом на сегодняшний день полной информации по всем налогам в декларациях нет, поэтому представляется целесообразным определенное реформирование налоговых деклараций по тем налогам, где не отражены налоговые льготы, с целью введения новых строк для получения необходимых данных.

Анализ структуры налоговых льгот показывает, что из общего количества льгот большинство предоставляется по налогу на прибыль организаций и по налогу на добавленную стоимость, - более половины применяемых в налоговом законодательстве льгот,  меньше льгот связано с имущественными налогами и с налогом на добычу полезных ископаемых, механизм построения которых значительно более простой.

С позиций возможностей анализа эффективности налоговых льгот наиболее показательным является их механизм по налогу на прибыль. Все льготы по налогу на прибыль носят экономический характер, то есть призваны к тому, чтобы стимулировать налогоплательщика к тому, чтобы при их помощи расширить масштабы производительной или иной (например, внешнеторговой) деятельности, что в дальнейшем должно отразиться на росте налоговых поступлений, причем не только по налогу на прибыль, но и по НДС и другим налогам, то есть их сущность и концепция введения вполне вписывается в механизм реализации фискальной функции налогов.

Надо отметить, что в том или ином виде, налоговые льготы по налогу на прибыль прибавляются как минимум раз в год в результате выхода очередного Закона о внесении поправок в налоговое законодательство.

Непосредственно налоговой льготой по налогу на прибыль, как было сказано выше, является предоставленное органам власти субъектов федерации право снижения налоговой ставки на четыре процента в случае осуществления важных экономических проектов, а также аналогичная льгота для организаций – резидентов особой экономической зоны. Все остальные послабления, данные налогоплательщикам, льготами в общепринятом смысле не являются. В целом для бюджета указанные льготы уменьшили налоговые поступления в региональные бюджеты почти на 100 млрд. руб. в первом и на 250 млн. руб. во втором случаях (ф.5-п налоговой отчетности ФНС РФ ).

Представляется, что органам власти субъектов федерации при предоставлении указанных льгот по налогу на прибыль необходимо учитывать то обстоятельство, как повлияет их щедрость  на обеспеченность собственными средствами доходов соответствующих бюджетов, то есть не придется ли впоследствии обращаться за бюджетными субсидиями, - этот фактор представляется целесообразным законодательно учесть.          

С достаточной уверенностью можно отнести к данным налогоплательщикам преимуществам и предоставленное им право снижать налоговую базу за счет не включаемых в ее расчет части доходов (ст.251 НК РФ) и за счет увеличения вычитаемых из налоговой базы части расходов.

Кроме того, к льготе по налогу на прибыль можно отнести также введение 0-й ставки налогообложения, например для налогообложения доходов в виде дивидендов для крупного бизнеса, сельскохозяйственных организаций, не перешедших на специальный налоговый режим и в ряде других случаев( выпадающее доходы бюджета почти 3 млрд. руб.).

Важным моментом построения налоговой базы по налогу на прибыль, существенно влияющим как на положение налогоплательщиков, так и на величину налоговых поступлений, является механизм списание убытка, полученного за налоговый период. Надо отметить, что таких налогоплательщиков достаточно много – почти треть. Налоговое законодательство по налогу на прибыль предполагает, что налоговая база последующих десяти налоговых периодов может быть уменьшена на сумму полученного налогоплательщиком убытка, что в определенной степени стимулирует получение этого убытка, тем более, что техника расчета финансового результата это позволяет. В рассматриваемом пункте налогового законодательства заложен потенциально разлагающий момент и налогоплательщики часто им пользуются, получая необоснованную налоговую выгоду. В 2013 г. в бюджеты недопоступило около100 млрд. руб. налога на прибыль в связи с использованием предоставленной возможности списания убытка, поэтому представляется не только целесообразным, но и возможным принципиально пересмотреть подход к применению рассматриваемого преимущества, - на наш взгляд, организации, неоднократно получающие убыток по итогам налогового периода, право на его списание на последующие налоговые периоды иметь не должны.

Предусмотренный налоговым законодательством налоговый кредит в настоящее время применяется достаточно редко, хотя механизм его применения постоянно совершенствуется и несомненно может быть вполне эффективным. В настоящее время право предоставления налогового кредита делегируется органам власти субъектов федерации, но они им пока почти не пользуются из-за неразработанности самого механизма как на федеральном, так и на региональном уровне.

Отмена с 2002 г. инвестиционной льготы по налогу на прибыль в определенной мере впоследствии  компенсировалась при помощи механизма начисления амортизации. Это не всегда ускоренная амортизация в чистом виде ( по определению Яндекс. Словари.- «амортизация активов в темпе более высоком, чем происходит реальная амортизация оборудования и других средств производства, составляющих эти активы»). 

Метод ускоренной амортизации применяется  для снижения налога на прибыль с целью стимулирования инвестиционного процесса, поскольку у налогоплательщика появляется возможность часть амортизационных отчислений вкладывать в развитие производства. Примером может служить применяемый рядом стран во время Второй мировой войны механизм ускоренной амортизации в отношении предприятий военной промышленности, что давало возможность более высоких темпов модернизации военного оборудования.

В российском налоговом законодательстве по налогу на прибыль механизмом ускоренной амортизации имеет возможность пользоваться ограниченное количество организаций, например, организации,  осуществляющие лизинговые операции. Для них налоговое законодательство предусматривает возможность увеличения коэффициента амортизации в три раза, что дает сразу несколько преимуществ:

• уменьшение суммы налоговых обязательств по налогу на прибыль в период действия лизинговой операции;
• уменьшение величины налога на имущество, рассчитываемого от налоговой базы, являющейся  среднегодовой остаточной стоимостью основных средств;
• возможность выкупить предмет лизинга до окончания лизинговой сделки по минимальной остаточной стоимости.

Ускоренной амортизацией имеют право пользоваться также и организации, использующие оборудование, работающее в агрессивной среде, с повышенным коэффициентом сменности и в ряде других частных случаев, - плохо то, что,  конкретное определение, что считать этими случаями в законодательстве не дано, что вызывает многочисленные разногласия как в налоговых органах, так и в судах.

Решение основных приоритетных задач развития экономики РФ отразилось во введении ряда специальных льгот для организаций, осуществляющих инвестиционные проекты и НИОКР.

Особенной льготой, введенной в налоговый механизм РФ, является т.н. «амортизационная премия», то есть предоставленная возможность списания на затраты сразу в момент постановки на учет 10, а в ряде случаев и 30% стоимости основных производственных фондов. Первоначально ограничений в применении указанной льготы не было, что предопределило последующую фиктивную перепродажу основных фондов одними налогоплательщиками другим, поэтому было введено условие, что указанные основные фонды могут менять собственника только через 5 лет. Удивление вызывает тот факт, что в основных направлениях налоговой политики РФ до 2015г. предполагается ограничение снять, оставив его только для организаций – взаимозависимых лиц.  

Особую осторожность надо применять при реформировании имущественных налогов, прежде всего  потому, что налоговая база этих налогов строится исходя из стоимостной оценки объектов налогообложения.

Что касается налога на имущество организаций, то очевидно, что главная проблема формирования основного элемента налогообложения – налоговой базы связана с оценкой и переоценкой имущества.

Налоговое законодательство предполагает возможность освобождения от уплаты налога на имущество организаций, в частности, в отношении мобилизационного и замороженного имущества, имущества, созданного или приобретенного резидентами для целей ведения деятельности в ОЭЗ на 5 лет с условием возможности продления этой льготы законами субъектов Федерации и в других случаях. Зачастую это же правило касается и другого имущественного налога - земельного.

Значительно сложнее с имущественными налогами, предусмотренными для физических лиц, поступления от которых являются исключительно доходами местных бюджетов. Налоговая статистика показывает, что в местных бюджетах указанные налоги играют крайне незначительную роль, причем и на расходы налогоплательщиков почти не влияют. Несмотря на то, что в механизм  определения налоговой базы по земельному налогу заложена идея налогообложения кадастровой стоимости земли и она периодически индексируется, удельный вес налога в доходах местных бюджетов не увеличивается, а несправедливость налогообложения не устраняется, - кадастровая оценка земли даже с учетом индексации в большинстве случаев очень далека от ее рыночной стоимости, поэтому владельцы плодородных, удобно расположенных и  элитных земельных участков земельную ренту сполна не платят. Такое же положение сложилось с налогом на имущество физических лиц. Важно, чтобы при введении налога на недвижимость, объединившего эти два налога, ситуация не повторилась, а поэтому к оценке недвижимости и к проблеме установления налоговых льгот надо подойти крайне взвешенно. На сегодняшний день, наличие огромного контингента налогоплательщиков местных налогов, имеющих налоговые льготы и освобождения, легко позволяет получить неоправданную налоговую выгоду путем перерегистрации на них объектов недвижимости, в первую очередь это касается льготы для пенсионеров по налогу на имущество физических лиц.

Нельзя отрицать тот факт, что указанная льгота безусловно имеет под собой социальную оправданность,  но необходим тщательно продуманный механизм ее ограничения, например  связанный с увязкой между доходами и расходами того контингента владельцев недвижимости, который претендует на получение льготы, а также со временем нахождения объекта налогообложения в собственности налогоплательщика.

Налогообложение транспортных средств в фискальном смысле является достаточно успешным, - поступления существенны и растут высокими темпами, однако еще более высокие темпы  увеличения количества транспортных средств и их мощности позволяют сделать вывод о том, что непосредственно  заслуг налогового регулирования здесь не много. По всей вероятности, увеличение ставки налога на элитные транспортные средства является вполне оправданным мероприятием, однако дальнейшее реформирование налогового механизма при помощи увеличения ставки в ближайшее время представляется нереальным, - надо искать другие пути, в частности связать механизм формирования налоговой базы с возрастом автомобиля и его воздействием на окружающую среду и состояние автодорог.

Важной проблемой реформирования налогового законодательства является совершенствование специальных налоговых режимов, охватывающих очень значительный контингент налогоплательщиков. Вводя специальные налоговые режимы, законодательство меняет элементы налогообложения и отменяет ряд налогов в каждом конкретном режиме исходя из определенной целесообразности.

Если говорить о несовершенстве упрощенной системы налогообложения, то прежде всего встает вопрос о том, как повлияла отмена НДС на деятельность налогоплательщиков. Очевидно, что более или менее серьезных предпринимателей такая мера не устраивает, - во-первых, им не возмещают «входной» НДС и, во-вторых, с ними невыгодно работать покупателям- контрагентам..

Кроме того, нельзя проигнорировать тот факт, что выбрав УСН в качестве системы налогообложения,  ряд налогоплательщиков заранее предполагает возможность применения многообразных налоговых схем с целью незаконных манипуляций с налоговыми вычетами по НДС, нанося этим существенный урон доходам федерального бюджета, при этом малые предприятия, как правило, выездными налоговыми проверками в настоящее время не охватываются, что в определенной степени развязывает им руки.

Патентная форма налогообложения, построенная крайне примитивным образом, по замыслу должна способствовать выходу из тени тех налогоплательщиков, для которых обычное  общение с налоговыми органами является дорогим и сложным. В то же время не может не настораживать тот факт, что за пять лет ее существования, она не получила практически никакого существенного распространения, - поступления налога настолько незначительны, что о них не стоит даже говорить. Одновременно можно отметить, что Единый налог на вмененный доход хорошо прижился в налоговой системе РФ и в настоящее время является существенной частью доходов местных бюджетов, поэтому спешная замена этого налога на патентную форму может привести к выпадающим доходам этих и так мало обеспеченных собственными источниками бюджетов.  На наш взгляд, замену налога на несколько лет надо затормозить для того, чтобы механизм патентного налогообложения прошел серьезную апробацию, чему не в малой степени должна послужить широкая его реклама в средствах массовой информации, поскольку потенциальный контингент налогоплательщиков о своих возможностях не осведомлен.

Что касается такого специфического специального режима, как налогообложение при  Соглашении о разделе продукции, то можно с определенностью сказать, что заложенный в него механизм на сегодняшний день уже не актуален, прежде всего потому, что заинтересованность инвесторов в разработке низко и средне-рентабельных месторождений полезных ископаемых резко возрастает. Кроме того, тот факт, что российская сторона соглашений до сегодняшнего дня не получает положенной ей доли прибыльной продукции, говорит о том, что техника расчета налоговой базы была абсолютно не продумана, что позволило инвесторам постоянно повышать долю компенсационной продукции.

Безусловно, сокращение задолженности по налоговым платежам, повышение эффективности налогового администрирования применения цен для определения налоговых баз тех налогов, к которым применяется адвалорная ставка, контроль за теми налогоплательщиками, которые образуют консолидированные группы и за налогоплательщиками – взаимозависимыми лицами может и должно дать высокий фискальный эффект и без реформирования элементов налогообложения, поэтому  комплексный подход к поиску резервов роста налоговых поступлений необходим.