Создание резерва капитальных расходов при формировании инвестиционного бюджета в телекоммуникационных компаниях

Так как телекоммуникационные компании, с целью сокращения объема работ при формировании инвестиционного бюджета и анализе стандартных инвестиционных проектов, применяют удельные показатели капитальных расходов, отраженные в учете прошлых отчетных периодов, особое значение имеет механизм создания резерва капитальных расходов, предусмотренных проектно-сметной документацией строительства и не подтвержденных на момент ввода объектов связи в эксплуатацию первичными документами.

В процессе периодических контрольных проверок достижение соответствия фактического отражения в учете освоенных капитальных вложений запланированным по проектно-сметной документации (ПСД) остается одной из главных проблем, существенно влияющей на последующий мониторинг экономической эффективности инвестиционных проектов и операционную прибыльность телекоммуникационных компаний. Эта проблема актуальна при строительстве компаниями объектов связи для собственных нужд, выполняемым как подрядным, так и хозяйственным способами.

На практике, документы по расходам капитального характера поступают после даты ввода в эксплуатацию объектов основных фондов. Компаниям приходится производить эти расходы за счет прибыли. Это оказывает непосредственное влияние на уменьшение финансового результата и на выполнение плановых показателей компаниями. При приеме в эксплуатацию законченного строительством объекта, выполненного подрядным способом, нередко выявляются не влияющие на работоспособность объекта в целом разного рода «недоделки» или несвоевременно оформленные в установленном порядке первичные документы. К таким расходам могут относиться работы по изготовлению ПСД, плата за согласование и экспертизу проекта, за услугу по технологическому присоединению к электрическим сетям, проценты по займам и кредитам и т.д. В результате, первоначальная стоимость возводимых объектов необоснованно занижается, а экономический эффект от внедрения инвестиционного проекта искусственно завышается.

Свести к минимуму отнесение сумм капитальных расходов на финансовый результат операционной деятельности Компании возможно, применив радикально иной способ их учета.

В пункте 7 ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации» указано, что «Если по конкретному вопросу в нормативных правовых актах не установлены способы ведения бухгалтерского учета, то при формировании учетной политики осуществляется разработка организацией соответствующего способа, исходя из настоящего и иных положений по бухгалтерскому учету, а также Международных стандартов финансовой отчетности. При этом иные положения по бухгалтерскому учету применяются для разработки соответствующего способа в части аналогичных или связанных фактов хозяйственной деятельности, определений, условий признания и порядка оценки активов, обязательств, доходов и расходов» [1]. Согласно ПБУ по учету долгосрочных инвестиций [2], к законченному строительству относятся принятые в эксплуатацию объекты, прием которых оформлен в установленном порядке. Пунктом 3.1.2 этого ПБУ определено, что «при подрядном способе производства выполненные и оформленные в установленном порядке строительные работы и работы по монтажу оборудования отражаются у застройщика-заказчика на счете «Капитальные вложения» по договорной стоимости согласно оплаченным или принятым к оплате счетам подрядных организаций. При выявлении завышения стоимости строительных и монтажных работ по оплаченным или принятым к оплате счетам подрядных организаций заказчик уменьшает на сумму завышения принятые от них затраты с соответствующим возмещением, за счет полученных подрядчиками сумм, использованных источников финансирования или уменьшения задолженности по принятому к оплате счету от подрядной организации за выполненные работы».

Из этого следует, что при выполнении строительных работ подрядным способом на счет «Капитальные вложения» допускается отнесение расходов в размере сумм оплаченных или принятых к оплате счетов подрядных организаций, при условии наличия договорной стоимости, то есть без оформленного и подписанного двумя сторонами Акта унифицированной формы КС-2 «О приемке выполненных работ», подтверждающего фактическое выполнение работ. Относительно налогового учета затраты организации заказчика-застройщика на капитальное строительство учитываются на счете 08 «Капитальные вложения» при условии, что они соответствуют критериям, установленным статьей 252 Налогового кодекса РФ [3]. То есть, при расчете налогооблагаемой базы по налогу на прибыль принимаются затраты, оформленные Актами установленной формы, подтверждающими фактически произведенный объем работ. В данной ситуации компании могут вести налоговый регистр. Включение расходов, в соответствии с п. 3.1.2. ПБУ долгосрочных инвестиций, в первоначальную стоимость объекта совсем не означает, что они сразу должны приниматься в целях налогового учета. По ним в налоговом учете может создаваться временная разница, а начало начисления налоговой амортизации осуществляться после поступления первичного учетного документа установленной формы. В соответствии с п. 3.1.2. ПБУ долгосрочных инвестиций и пункта 7 ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации», компании вправе принять решение о создании резерва по капитальным расходам, произведенным подрядной организацией и не подтвержденным первичными документами. Аналогичное решение может быть принято в отношении создания резерва по расходам на проценты по кредиту, взятому в банке под реализацию конкретного инвестиционного проекта.

Особенностью формирования такого резерва является соблюдение условий, определенных ПБУ долгосрочных инвестиций:

капитальный расход должен быть учтен в ПСД и подлежит включению в первоначальную стоимость вводимого в эксплуатацию объекта;
расход предусмотрен конкретным договором, заключенным в период строительства, и/или требованием законодательных и нормативных актов, обычаями делового оборота;
сумма расхода определена или может быть рассчитана;
договором установлен конкретный объем выполняемых работ, оказываемых услуг в течение определенного периода.

На основе анализа нормативных документов и сложившейся практики автором предлагается следующий вариант создания резерва по капитальным расходам, не подтвержденным первичными документами. Начисление резерва производить по кредиту специального субсчета 76-1 «Начисление резерва по капитальным расходам», открытого к счету 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» в корреспонденции с дебетом счета 08 «Капитальные вложения» на суммы оплаченных и/или принятых к оплате счетов подрядчиков. При наличии полностью оплаченного счета или аванса по договору, по которому начислен резерв по капитальным расходам, суммы оплаты отражать по дебету специального субсчета 76-2 «Оплата акцептованного счета подрядчика», открытого к счету 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» в корреспонденции со счетом 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» или 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами». Использование (закрытие) резерва в бухгалтерском учете осуществлять на дату фактически поступивших первичных документов (счетов, расчетов, актов оказанных услуг/выполненных работ), подтверждающих капитальные расходы.

Таким образом, в месяце поступления первичных документов по капитальным расходам, предлагается производить:

закрытие резерва по субсчету 76-1 «Начисление резерва по капитальным расходам» на сумму ранее начисленную;
суммы на субсчете 76-2 «Оплата акцептованного счета подрядчика» оплаты счетов в полном объеме или аванса перекрывать с суммами начислений по ним;
суммы превышения (занижения) от ранее зарезервированных списывать, в соответствии с принятым решением руководителя компании, за счет полученных подрядчиками сумм, используемых источников финансирования или уменьшения задолженности по принятому к оплате счету от подрядной организации за выполненные работы.

Создание резерва по капитальным расходам позволит: достичь сопоставимости плановых в инвестиционном бюджете и фактических в бухгалтерском учете данных по формированию себестоимости объектов связи, вводимых после завершения строительства в эксплуатацию; обеспечить применение достоверных удельных показателей при планировании в инвестиционном бюджете стандартных инвестиционных проектов и реальный расчет их экономической эффективности; повысить прибыльность компании путем сокращения внереализационных расходов на суммы затрат капитального характера. Принятие решения о создании телекоммуникационными компаниями резерва капитальных расходов обеспечит положительный результат. Во-первых, обеспечит соблюдение методологии формирования первоначальной стоимости законченного строительством объекта. Во-вторых, избавит от необходимости подписания завышенных объемов подрядчикам. В-третьих, позволит достоверно отражать финансовый результат хозяйственной деятельности, не занижая его, и достигать соответствия учетных данных тем, что запланированы инвестиционным бюджетом.

Литература:

1. Положение по бухгалтерскому учету. Учетная политика организации. ПБУ 1/2008: утв. приказом Минфина Рос. Федерации от 6 окт.2008 г. № 106н (в ред. Приказов Минфина РФ от 11 марта 2009 г. № 22н, 25 окт. 2010 г. № 132н, 8 нояб. 2010 г. № 144н) / SysTecs (Системы и технологии): справочник бухгалтера. URL:http://sprbuh.systecs.ru/uchet/pbu/pbu_1.html.

2. Положение по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций: письмо Минфина РФ от 30 дек. 1993 г. № 160 // В помощь бухгалтеру: независимый проект. URL:http://mvf.klerk.ru/zakon/pmf160.htm.

3. Статья 252 Налогового кодекса РФ: письмо УФНС по Московской области от 18 декабря 2006 г. № 22-19-И/579. Доступ из справ.-правовой системы «КонсультантПлюс».