Чокмасова В.Ю.

соискатель кафедры аудита ФГБОУ ВПО «Кубанский государственный аграрный университет», Россия

Проблемы производства бухгалтерской экспертизы в торговых организациях

Учитывая массовый характер и значительные объемы товарно-денежных потоков в торговых организациях, а также доступ к товарно-материальным и денежным средствам большого количества физических лиц – персонала торговой организации, велик соблазн для различного вида правонарушений. Трудоемкость бухгалтерского учета товарных операций в торговой организации определяет высокую вероятность возникновения значительного количества ошибок и злоупотреблений.

Важнейший элемент подтверждения или опровержения фактической информации, полученной в ходе изучения данных бухгалтерского учета, имеющий процессуальный статус доказательства  - бухгалтерская экспертиза. В настоящее время бухгалтерская экспертиза, пожалуй, единственный способ установления истины не только в арбитражном, уголовном и гражданском процессах, но и при решении большинства видов хозяйственных споров между  экономическими субъектами.

Однако, нормативные правовые акты, в которых были бы прописаны алгоритм проведения экспертного исследования товарных операций в организациях торговли, конкретная экспертная методика, рабочие документы эксперта-бухгалтера, до настоящего времени отсутствуют.  Единственным нормативным актом, регламентирующим проведение именно судебно-бухгалтерских, а не иных видов экспертиз, является  Инструкция о производстве судебно-бухгалтерских экспертиз в экспертных учреждениях системы Министерства юстиции СССР [1], которая явно устарела.

Учитывая, что процессуально, экспертиза производится по объектам, заранее отобранным лицом, назначившим экспертизу, и не предполагает выход эксперта на место возможного преступления, эксперт-экономист ограничен методами документального контроля.

Бухгалтерская экспертиза – это, прежде всего, исследование содержания записей бухгалтерского учета. Эксперт не имеет права «восстанавливать» учет организации в случае не отражения фактов хозяйственной жизни, применять «усредненные» показатели финансово-хозяйственной деятельности «по сопоставимому» экономическому субъекту.

Исследование информационных «следов» экономического правонарушения (признаков интеллектуального подлога) осуществляется экспертом посредством анализа цифровых данных (экономических параметров), отраженных в бухгалтерской и иной документации торговой организации. Эксперт исследует способ ведения бухгалтерского учета, необычные условия и приемы учета фактов хозяйственной жизни  с одновременным определением места, времени, механизма, способа, качественной и количественной характеристик искажения учетных данных. Без грамотной предварительной следственно-оперативной работы, позволяющей в рамках  процессуальных действий собрать и предоставить на исследование эксперту необходимые, достоверные и достаточные материалы для решения поставленных вопросов, назначение экспертизы бессмысленно. 

Основные проблемы назначения и производства судебно-бухгалтерской экспертизы в целом, влияющие на неполноту и недоброкачественность экспертных исследований, названы Ю.С. Стешенко [6]:

По нашему мнению, большинство указанных автором проблем назначения и производства бухгалтерских экспертиз, можно предотвратить, отрегулировав на законодательном уровне вопросы построения и функционирования в коммерческих организациях системы комплаенс и проведение процедуры форензик до назначения судебно-бухгалтерской экспертизы.

Действующие в настоящее время нормативные правовые акты в области бухгалтерского, к сожалению, не помогают, а скорее мешают при производстве бухгалтерских экспертиз. 

Так, например, учитывая нововведения о необязательности применения экономическими субъектами с 01 января 2013 года унифицированных типовых форм первичных документов, действия эксперта с одной стороны упрощены (формальная проверка документов сводится к проверке наличия обязательных реквизитов первичного документа), с другой стороны, усложняется процедура встречной проверки и сопоставления документов.

С 01 января 2013 года случаи, сроки и порядок проведения инвентаризации, а также перечень объектов, подлежащих инвентаризации, определяются экономическим субъектом самостоятельно, за исключением случаев обязательного проведения инвентаризации, которые устанавливаются законодательством РФ, федеральными и отраслевыми стандартами (которых пока нет в природе).

Не секрет, многие торговые организации «экономят» на проведении реальной инвентаризации, проводя сличение фактического наличия товарно-материальных ценностей с данными бухгалтерского учета в разрезе материально-ответственных лиц формально.  Ведь в инвентаризационной  описи даже небольшой торговой  организации содержится значительное количество наименований, и на проведение инвентаризации «от и до» необходимо потратить огромное количество времени. При этом собственно торговая деятельность объекта проверки  на время проведения инвентаризации приостанавливается. Поэтому отношение к инвентаризации у руководителей и бухгалтерских работников большинства торговых организаций отрицательное.  Часто руководители торговой организации не заинтересованы в проведении инвентаризации «от и до» не только ежегодной, но и при смене материально-ответственных лиц. Ведь теперь законодатель предоставил им это право. 

В случае возникновения у собственника торговой организации подозрений о недостачах у материально-ответственного лица, без инвентаризационных описей товарно-материальных ценностей на начало и конец исследуемого периода, экспертные методы не смогут подтвердить или опровергнуть наличие недостачи.

Однако многие торговые организации до сих пор не только не владеют современными технологиями проведения инвентаризации и даже не слышали о них.

При обнаружении факта недостачи товарно-материальных ценностей в соответствии с методологией бухгалтерского учета продовольственных и непродовольственных товаров торговой организацией должны применяться нормы естественной убыли.

Одним из долгожданных документов является Приказ Минпромторга России от 01.03.2013 № 252, которым  утверждены Нормы естественной убыли  продовольственных товаров в сфере торговли и общественного питания [4]. Этот документ сменил «на посту» своего предшественника - Приказ Минэкономразвития России от 07.09.2007 № 304 [5].

Однако порядок расчета естественной убыли Приказом № 252 не предусмотрен. Торговые организации вынуждены обращаться к рекомендациям, приведенным в «старых» нормативно-правовых актах.

«Экономят» многие торговые организации и на системе внутреннего контроля, элементарных контрольных процедурах при приемке товарно-материальных ценностей на склад от поставщиков. Тем самым  руководство торговой организации собственными руками создает почву для злоупотреблений и правонарушений. Несмотря на то, что в Федеральном законе  № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» появились положения о внутреннем контроле, организуемом экономическими субъектами в обязательном порядке [2].

На современном этапе развития бухгалтерского учета искажения данных отчетности в интересах определенных лиц могут оставаться незамеченными в связи с несовершенством методологии бухгалтерского учета, противоречиями в законодательстве и т.д.  К сожалению, правовой механизм, препятствующий фальсификациям баланса и искажениям бухгалтерской (финансовой) отчетности, в настоящее время отсутствует.

Положение по бухгалтерскому учету «Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности» (ПБУ 22/2010), регулирует общие правила исправления ошибок и порядок раскрытия информации об ошибках в бухгалтерском учете и отчетности организаций, в зависимости от времени их выявления [3].

Методология отнесения искажений к преднамеренным недобросовестным действиям должностных лиц экономического субъекта (мошенничествам и фальсификациям), а также штрафные либо иные санкции за преднамеренное искажение отчетных данных, Минфином России не разработаны.

Российское законодательство о бухгалтерском учете не делает различий между ошибками, совершенными в результате непреднамеренных (неосознанных) действий должностных лиц, и ошибками, вызванными преднамеренными действиями этих лиц. В то время как в международных стандартах проведена довольно четкая грань между ошибкой и мошенничеством.

К ответственности за ненадлежащие организацию и ведение бухгалтерского учета  должностные лица  могут привлекаться правоохранительными органами только в случае выявления данных правонарушений. Даже при выявлении правоохранительными органами фактов фальсификации учетных данных доказать умышленный характер действий должностных лиц очень сложно.

Неотвратимость наказания за фальсификацию учетных данных находится под вопросом. Ответственность должностных лиц за ненадлежащие организацию и ведение бухгалтерского учета, несоизмерима с выгодами и преимуществами, получаемыми ими от преднамеренного недобросовестного искажения  учетных данных.

Учитывая процессуальные рамки при производстве судебной бухгалтерской экспертизы, основанной на применении  исключительно методов документального контроля, при ненадлежащей организации и ведении бухгалтерского учета в торговой организации, эксперт-экономист лишается источников информации, объектов экспертного исследования. Следовательно, эксперт-экономист лишается возможности ответить на поставленный перед ним вопрос: не может ни подтвердить, ни опровергнуть версию лица, назначившего экспертизу.

По нашему мнению, торговым организациям при построении адекватной учетной системы необходимо использовать наработки набирающих популярность зарубежных дисциплин, таких как форензик и комплаенс.  В данном случае источники информации – объекты экспертного исследования, необходимые для бухгалтерской экспертизы, всегда будут соответствовать требованиям полноты и достаточности. 

Подытоживая вышесказанное, отметим следующее. Важными проблемами бухгалтерской экспертизы правонарушений в сфере товарных операций, касающиеся несовершенства нормативно-правовых актов, являются: