Лягуская Н.В., Шепель В.Ю.

Современное состояние учета и распределения общепроизводственных и общехозяйственных затрат в Республике Беларусь

Полесский государственный университет, Республика Беларусь

Современное состояние учета и распределения общепроизводственных и общехозяйственных затрат в Республике Беларусь

В современных условиях деятельность любого предприятия должна быть ориентирована на выпуск высококачественной и конкурентоспособной продукции при максимальном снижении затрат на ее производство. Технический прогресс все больше стимулирует автоматизацию производственных процессов, что приводит к снижению прямых затрат и увеличению косвенных. Сущность косвенных затрат сводится к тому, что с одной стороны они являются необходимым условием развития и нормального ведения производства, а с другой их сокращение до оптимальных пределов является резервом снижения себестоимости продукции. В связи с этим, их правильный учет и распределение является важным этапом учетной работы.

Значение всех косвенных затрат заключается в том, что они предварительно накапливаются на отдельных счетах бухгалтерского учета для последующего списания в конце каждого отчетного периода и группируются по двум категориям: общепроизводственные и общехозяйственные [1].

К общепроизводственным относятся затраты, связанные с обслуживанием и управлением структурными подразделениями основного и вспомогательных производств. К общехозяйственным – затраты, связанные с управлением организацией в целом.

Место и роль общепроизводственных и общехозяйственных затрат в формировании себестоимости продукции зависит от разновидности учета и калькулирования себестоимости.

На современном этапе все способы калькулирования себестоимости сводятся, в основном, в две системы:

2. система учета и калькулирования по неполным затратам (директ-костинг).

Cистема учета и калькулирования по полным затратам заключается в оценке продукции путем прибавления доли косвенных затрат к прямым для получения полных затрат на единицу продукции.

Из выше сказанного следует, что роль общепроизводственных и общехозяйственных затрат при калькулировании полной себестоимости неоспоримо велика. Одна из основных проблем, связанных с определением полной себестоимости единицы продукции, − необходимость распределения общепроизводственных и общехозяйственных затрат между реализованной и нереализованной продукцией. Выбор базы распределения является чрезвычайно важным и сложным вопросом, так как, меняя ее, меняется и значение себестоимости продукции. Законодательством строго не регулируются способы распределения косвенных затрат, поэтому они выбираются произвольно и обязательно прописываются в учетной политике предприятия. В качестве базы распределения берется тот показатель, который наиболее соответствует косвенным затратам каждого производственного подразделения.

На практике для распределения косвенных затрат между их носителями применяются в основном такие базы, как прямые материальны затраты, заработная плата производственного персонала, сумма прямых затрат и выручка от реализации продукции.

Кроме того в качестве базы распределения могут применяться также производственные показатели: продолжительность работы основного оборудования, продолжительность труда производственных рабочих, объем выпущенной продукции и др.

Система стандарт-костинг удовлетворяет запросы юридических и физических лиц и служит мощным инструментом для контроля производственных затрат, однако имеет и ряд недостатков. Прежде всего, это связано с невозможностью принимать выверенные управленческие решения по оптимизации издержек производства.

Если рассматривать зарубежную практику, то система директ-костинг применяется в нескольких вариантах:

· классический директ-костинг, при котором в себестоимость включаются только прямые затраты, а общепроизводственные и общехозяйственные списываются на уменьшение выручки от реализации продукции;

· система переменных затрат исходит из того, что в себестоимость включаются только переменные, в которые входят прямые расходы и переменные косвенные. Данный вариант предполагает дифференцированный учет общепроизводственных затрат путем их деления на постоянную и переменную части. При этом постоянная часть общепроизводственных затрат, а также общехозяйственные списываются на уменьшение выручки от реализации продукции. Таким образом, если рассматривать систему директ-костинг, то роль общепроизводственных и общехозяйственных затрат при формировании себестоимости сводится к минимуму [2].

В настоящее время система директ-костинг получила широкое распространение в таких странах как Германия, Великобритания, Франция, Австрия и др. В Республике Беларусь также прослеживаются зачатки данной системы, но Международные стандарты финансовой отчетности  в полной мере не позволяют использовать это метод для составления внешней отчетности и расчета налогов.

Основным стандартом, касающимся так или иначе учета и распределения общепроизводственных и общехозяйственных затрат является МСФО 2 ”Запасы“. Согласно данному стандарту все затраты, включаемые в себестоимость продукции определены в три группы: производственно-переменные прямые расходы, производственно-переменные и производственно-постоянные накладные расходы.

Что касается постоянных накладных производственных расходов, то по МСФО – это косвенные затраты, которые остаются относительно неизменными от объема производства (амортизация и обслуживание зданий, оборудования и административно-управленческие расходы).

Переменные производственные накладные расходы – это косвенные расходы, которые находятся в прямой зависимости от изменения объема производства (косвенные затраты сырья и косвенные затраты труда).

Распределение постоянных накладных производственных расходов осуществляется на основе производственных мощностей компании при работе в нормальных условиях. Согласно МСФО нормальная производственная мощность – это ожидаемый объем производства, который рассчитывается на основе средних показателей за несколько периодов или сезонов работы при нормальном ходе дел, с учетом потери мощности в результате планового технического обслуживания.

Распределение же переменных производственных накладных расходов на каждую единицу продукции осуществляется на основе фактического использования производственных мощностей.

Международные стандарты финансовой отчетности регламентируют к включению в себестоимость только общепроизводственных затрат. Общехозяйственные затраты, определяемые как административные накладные расходы, исключаются из себестоимости и признаются в качестве расходов в периоде их возникновения [3].

В соответствии с Типовым планом счетов бухгалтерского учета и Инструкцией по его применению для обобщения информации о затратах, связанных с обслуживанием и управлением структурными подразделениями основного и вспомогательных производств организации, предназначен активный счет 25 ”Общепроизводственные затраты“.

На данном счете отражаются такие затраты, как содержание и эксплуатация машин и оборудования, начисленная амортизация, затраты на ремонт основных средств, используемых при производстве продукции, затраты на оплату труда работников, занятых обслуживанием производства и др.

Сумма общепроизводственных затрат, произведенных организациями в течении отчетного периода, отражается по дебету счета 25 ”Общепроизводственные затраты“ и кредиту счетов: 02 ”Амортизация основных средств“, 10 ”Материалы“, 60 ”Расчеты с поставщиками и подрядчиками“, 69 ”Расчеты по социальному страхованию и обеспечению“, 70 ”Расчеты с персоналом по оплате труда“, и др.

По своей сущности счет 25 ”Общепроизводственные затраты“ является собирательно-распределительным и сальдо на отчетную дату не имеет. По окончании месяца сумма расходов, учтенная на счете 25 ”Общепроизводственные затраты“, списывается в дебет счетов: 20 ”Основное производство“, 23 ”Вспомогательное производство“, 29 ”Обслуживающие производства и хозяйства“ и др. Отметим, что при наличии доли условно-постоянных расходов, они списываются в дебет счета 90 ”Доходы и расходы по текущей деятельности“.

Допустим в структуре предприятия, осуществляющего выпуск деревянной тары, входят два цеха, расположенные в одном здании. Цех № 1 производит грузовые платформы, а цех № 2 – деревянные бочки. За отчетный месяц общепроизводственные затраты составили:

1. расходы по обслуживанию оборудования: заработная плата персонала − 4 500 000 руб., обязательные страховые взносы в ФСЗН (34 %) − 1 530 000 руб., страховые взносы по обязательному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний (условно 0,6 %) − 27 000 руб.;

2. израсходовано материалов на обслуживание оборудования − 370 000 руб.;

3. расходы на ремонт котельной, произведенный сторонней организацией − 600 000 руб. (в том числе НДС − 100 000 руб.);

4. амортизация основных средств − 300 000 руб.;

5. оплата счета за коммунальные услуги − 600 000 руб. (в том числе НДС  − 100 000 руб.);

6. оплата счета за электроэнергию − 1 200 000 руб. (в том числе НДС − 200 000 руб.).

Согласно учетной политике предприятия общепроизводственные затраты распределяются между различными видами продукции основного производства пропорционально объемам произведенной продукции. За отчетный месяц произведено продукции: грузовые платформы − 150 000 000 руб., деревянные бочки − 15 000 000 руб.

Коэффициенты для распределения общепроизводственных расходов составят: производство грузовых платформ − 0,909 (150 000 000 руб. / (150 000 000 руб. + 15 000 000 руб.)), производство деревянных бочек − 0,091 (15 000 000 руб. / (150 000 000 руб.  + 15 000 000 руб.)).

В бухгалтерском учете предприятия к счету 20 ”Основное производство“ открыты субсчета: 20-1-1 − производство грузовых платформ; 20-1-2 − производство деревянных бочек. При этом бухгалтерией предприятия произведены следующие записи:

Таблица 1 Бухгалтерские записи по счету 25 ”Общепроизводственные затраты“

Источник: собственная разработка.

Аналитический учет на данном счете ведут по отдельным подразделениям организации, статьям затрат и в ином порядке согласно учетной политики.

Что касается общехозяйственных затрат, то в соответствии с ранее указанными инструкциями ведения бухгалтерских счетов для обобщения информации о данных затратах предназначен активный счет 26 ”Общехозяйственные затраты“.

По данному счету отражаются начисленная амортизация и затраты на ремонт основных средств общехозяйственного назначения, а также затраты на содержание управленческого персонала, затраты на информационные, аудиторские и другие услуги.

Произведенные организацией в отчетном периоде общехозяйственные расходы отражаются по дебету счета 26 ”Общехозяйственные затраты“ и кредиту счетов: 02 ”Амортизация основных средств“, 10 Материалы“, 60 ”Расчеты с поставщиками и подрядчиками“, 69 ”Расчеты по социальному страхованию и обеспечению“, 70 ”Расчеты с персоналом по оплате труда“ и др.

Как и счет 25 ”Общепроизводственные затраты“, 26 ”Общехозяйственные затраты“ является собирательно-распределительным и сальдо на отчетную дату не имеет. С целью сближения с МСФО в части методики исчисления себестоимости продукции, по окончании месяца сумма общехозяйственных затрат с кредита счета 26 ”Общехозяйственные затраты“ списывается в дебет счета 90 ”Доходы и расходы по текущей деятельности“. Типовым планом счетов и Инструкцией по его применению для списания таких затрат к счету 90 ”Доходы и расходы по текущей деятельности“ предусмотрен субсчет 5 ”Управленческие расходы.

Для распределения общехозяйственных затрат между видами деятельности в учетной политике предприятия предусмотрены критерии их распределения. Например, пропорционально выручке от реализации продукции, сумме всех прямых затрат и иным показателям. Данный порядок учета ведения и отражения по счету 26 ”Общехозяйственные затраты“ рассмотрим на примере.

Производственное предприятие осуществляет производство грузовых платформ и деревянных бочек. За отчетный месяц общехозяйственные затраты составили:

1. заработная плата работников, занятых управлением производством, а также отчисления от нее: заработная плата – 10 000 000 руб., обязательные страховые взносы в ФСЗН (34 %) — 3 400 000 руб., страховые взносы по обязательному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний (условно 0,6 %) — 60 000 руб.;

2. израсходовано материалов на общехозяйственные нужды − 2 000 000 руб.;

3. амортизация основных средств, используемых администрацией предприятия – 3 000 000 руб.;

4. командировочные расходы – 1 540 000 руб.;

5. услуги сторонних организаций – 6 000 000 руб. (в том числе НДС  − 1 000 000 руб.).

Учетной политикой предприятия предусмотрено, что общехозяйственные затраты распределяются между различными видами продукции основного производства пропорционально выручке от их реализации. За отчетный месяц выручка от реализации составила: грузовые платформы — 187 200 000 руб., деревянные бочки — 17 550 000 руб.

Полученные коэффициенты для распределения общехозяйственных затрат: производство грузовых платформ — 0,914 (187 200 000 руб. / (187 200 000 руб. + 17 550 000 руб.)), производство деревянных бочек — 0,086 (17 550 000 руб. / (187 200 000 руб. + 17 550 000 руб.)).

В бухгалтерском учете предприятия к счету 90 ”Доходы и расходы по текущей деятельности“ открыты субсчета: 90-5-1 – управленческие расходы по производству грузовых платформ, 90-5-2 – управленческие расходы по производству деревянных бочек. На основании полученного примера составим бухгалтерские записи.

Таблица 2 Бухгалтерские записи по счету 26 ”Общехозяйственные затраты“

Источник: собственная разработка

Аналитический учет по данному счету ведется по статьям затрат, местам возникновения затрат и в ином порядке, установленном учетной политикой организации [4].

Изучив теоретические и практические вопросы учета и распределения расходов по управлению и обслуживанию производства можно сказать о том, что вопросы учета и распределения общепроизводственных и общехозяйственных затрат является весьма сложными и многогранными и многие аспекты по-прежнему нуждаются в теоретическом осмыслении и практической апробации.

ЛИТЕРАТУРА:

1. Налоговый кодекс. Особенная часть Закон Республики Беларусь, от 29.12. 2009 г. № 71-З (с изм. и доп. от 26.10.2012 г. № 431-З).

2. Рожкова, Н.К. Учет затрат методом директ-костинг / Н.К. Рожкова // Вестник университета (Государственный университет управления). – 2012. – № 3. – С. 243–248.

3. Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 2 ”Запасы“ // Корпоративная финансовая отчётность. Международные стандарты [Электронный ресурс].– 2013. – Режим доступа: http://www.finotchet.ru. – Дата доступа: 10.10.2013.

4. Типовой план счетов бухгалтерского учета, Инструкция о порядке применения типового плана счетов бухгалтерского учета, утвержденные постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 29.06.2011 г. № 50 (с изм. и доп. от 08.02.2013 г. № 11).