Ибрагимова Ю.А.

Проблемы признания нематериальных активов в бухгалтерском учете

Научный руководитель - к.э.н., доцент Пискунова Н.В.

Донецкий национальный университет, г. Донецк

Проблемы признания нематериальных активов в бухгалтерском учете

В современных экономических условиях, по данным экспертов, стоимость имущества конкурентоспособных предприятий в среднем на 30-60% состоит из нематериальных активов, в то же время существуют компании, в которых только стоимость торговых марок может занимать около 80% их капитала. Все более широкое использование нематериальных активов экономике и внешнеэкономической деятельности объективно порождает потребность в углублении изучения методических особенностей их бухгалтерского учета.

В украинской учетной практике понятие нематериальных активов является недостаточно исследованным уже на стадии определения их сущности. Причиной этому являются, во-первых, отсутствие должного внимания к данной проблеме со стороны научных исследователей, и, во-вторых, советские корни отечественной учетной науки. Так, во времена СССР понятие нематериальных активов в бухгалтерском учете не использовали, что обусловлено отсутствием потребности в формировании стоимости научных трудов и изобретений, поскольку результаты исследований не были объектом купли-продажи и, в условиях государственной формы собственности, принадлежали исключительно государству.

В Украине термин «нематериальные активы» впервые был введен в бухгалтерский учет и закреплен официально с принятием постановления Кабинета Министров Украины «Об утверждении Положения об организации бухгалтерского учета и отчетности в Украине» от 03.04.93 № 250, что было обусловлено появлением новых форм собственности: частной и коллективной. С этого времени начался этап формирования национальной базы бухгалтерского учета в контексте разработки методологии учета различных объектов, в частности, нематериальных активов.

Вопросами формирования и усовершенствования методики бухгалтерского учета нематериальных активов занимались такие отечественные ученые, как Ф. Ф. Бутинец, И. А. Бигдан, А. В. Вакун, С. В. Шульга, Н. М. Бразилий, Л. Ю. Мельник, В. Г. Уманская, И. Дерун, Сунь Линь и др. Однако сущность нематериальных активов ещё недостаточно исследована и требует дальнейших научных разработок.

На сегодняшний день главная проблема, связанная с определением сущности нематериальных активов заключается в существовании существенных различий между тремя подходами к ее определению: юридическим, экономическим и бухгалтерским.

Как отмечает С. В. Шульга, согласно юридическому подходу, нематериальными активами признают права, возникающие из лицензионных, авторских и других сделок, а не сами лицензии, программные продукты, товарные знаки и т.п. Права и другие нематериальные активы могут возникать у предприятия по результатам заключения договоров гражданско-правового характера, которыми являются, в частности, авторские соглашения, соглашения по выполнению научно-исследовательских работ [1, с.9].

Определение сущности нематериальных активов с юридической точки зрения приведено в нормативных актах Украины. Так, согласно ст. 14 Налогового Кодекса Украины под нематериальными активами понимают «право собственности на результаты интеллектуальной деятельности, в том числе промышленной собственности, а также другие аналогичные права, признанные объектом права собственности (интеллектуальной собственности), право пользования имуществом и имущественными правами налогоплательщика в установленном законодательством порядке, в том числе приобретенные в установленном законодательством порядке права пользования природными ресурсами, имуществом и имущественными правами» [2]. В соответствии со ст. 1 Закона Украины «О государственном регулировании деятельности в сфере трансферта технологий» нематериальные активы - это «объекты права интеллектуальной собственности, а также другие аналогичные права, признанные в порядке, установленном законодательством, объектом права собственности» [3].

Так, в соответствии с бухгалтерским подходом критерием идентификации нематериальных активов является наличие прав собственности на них.

Имущественные права интеллектуальной собственности согласно ст. 424 разделяют на исключительные и неисключительные. К исключительным правам относятся: право разрешать использование объекта интеллектуальной собственности и право препятствовать неправомерному использованию такого объекта, в том числе запрещать такое использование. К неисключительным имущественным правам относятся: право на использование объекта права интеллектуальной собственности и другие имущественные права интеллектуальной собственности, установленные законом [4]. Поэтому справедливо следующее определение нематериальных активов: «совокупность исключительных и неисключительных имущественных прав на нематериальный актив». Следует отметить, что актуальным направлением исследований в этой области является признание в качестве нематериальных активов не только объектов, на которые имеются все исключительные права, а также нематериальных ресурсов предприятия, на которые имеются лишь отдельные имущественные права, например, право владения или пользования [5, с.211-212].

Экономическая природа нематериальных активов, как утверждает И. А. Бигдан, проявляется в том, что, не имея физической субстанции, они одновременно являются одним из видов ресурсов предприятия, которые представляют собой определенные права и преимущества и позволяют владельцу осуществлять предпринимательскую деятельность с целью получения экономических выгод. Ввиду отсутствия нематериальной формы, они становятся ощутимыми только в процессе производства и реализации продукции, при осуществлении управленческой деятельности. Только в сочетании со средствами и предметами труда и рабочей силой проявляется эффект от их использования [6, с.5].

Бухгалтерская сущность нематериальных активов рассматривается через ее толкование с позиции бухгалтерских нормативных актов (табл. 1). Учитывая процесс гармонизации отечественной и зарубежной учетной методологии, считаем необходимым учесть также толкование нематериальных активов в соответствии с Международными стандартами бухгалтерского учета, однако приоритет по раскрытию бухгалтерской сущности нематериальных активов в отечественной учетной практике принадлежит Положению (стандарту) бухгалтерского учета 8 «Нематериальные активы».

Таблица 1

Понятие «нематериальные активы» в бухгалтерских нормативных актах

Указанный в некоторых определениях нематериальных активов признак долгосрочного использования сужает их состав, так как часто в хозяйственной практике предприятий используются нематериальные активы, имеющие срок службы менее года. Примером могут служить права на осуществление торговой деятельности, программное обеспечение и т.п. Отнесение стоимости подобных объектов к расходам предприятия из-за срока использования, будет занижать стоимость его производственного потенциала. Учитывая уникальность и полезность нематериальных активов, целесообразно отражать их в балансе в составе оборотных активов как быстроизнашивающиеся нематериальные активы. Это позволит обеспечить более точную учетную информацию, выделив отдельную группу активов, используемых предприятием, и увеличить стоимость активов предприятия в целом.

Анализ приведенных выше определений, а также изучение научных работ, касающихся определения бухгалтерской сущности нематериальных активов, позволяют сделать вывод, что для признания ресурса объектом нематериальных активов, он должен:

- отвечать признаку немонетарности;

- не иметь материальной (физической) формы;

- быть идентифицированным (отделенным от предприятия);

- быть контролируемым предприятием;

- воплощать в себе будущие экономические выгоды.

Таким образом, в бухгалтерском учете имеют место четкие критерии признания ресурса нематериальным активом, которые приближены более к юридическому, а не к экономическому подходу. Это является препятствием к отражению в учете многих объектов, которые, по сути, являются частью интеллектуального капитала предприятия, но не отвечают некоторым из признаков, определенных законодательством. Использование такого «суженного» бухгалтерского подхода часто не поддерживается многими современными исследователями, которые имеют свою точку зрения относительно сущности понятия «нематериальные активы».

Одним из путей решения данной проблемы является необходимость расширения бухгалтерского понимания нематериальных активов в сторону приближения его к экономической сущности. По сути, нематериальные активы являются рычагом для отражения интеллектуального капитала предприятия. Но, беря во внимание современное понимание данной категории, интеллектуальный капитал может включать более широкий круг ресурсов, которые не просто не подпадают под определение нематериальных активов, но и не подлежат достоверной денежной оценке и не являются подконтрольными менеджерам. К таким составляющим интеллектуального капитала относят склонность клиентов, способности работников предприятия, имидж руководства, «ноу-хау», неотделимые от конкретного физического лица и т.д.

Ещё одной объективной причиной возможного расширения понятия нематериальных активов в бухгалтерском учете является тот факт, что разработчики международных и национальных стандартов постепенно движутся в направлении использования справедливой рыночной оценки стоимости нематериальных активов, что предусматривает использование субъектами хозяйственной деятельности услуг сторонних организаций, которые, в свою очередь, обладают достаточным уровнем знаний и квалификации для достоверной денежной оценки тех составляющих интеллектуального капитала, которые ранее учитываться в составе нематериальных активов не могли.

Это позволит отражать в учете, кроме структурного, человеческий и клиентский капитал в полном объеме.

Следует помнить, что согласно принципу превалирования сущности над формой [12] приоритетной целью бухгалтерского учета является предоставление релевантной информации, в частности, о нематериальных активах предприятия. Это создает возможности для усовершенствования существующей методологии и повышения информативности финансовых отчетов отечественных предприятий.

Литература:

1. Шульга С. В. Облік і аудит нематеріальних активів: теорія, організація, методика: автореф. дис. на здобуття наук. ступеня канд. екон. наук: спец. 08.06.04 “Бухгалтерський облік, аналіз і аудит” / Світлана Володимирівна Шульга. — Київ, 2006. — 23 с.

2. Податковий кодекс України [Електронний ресурс]: Закон України, від 02.12.2010, № 2755-VI. Режим доступу: zakon.rada.gov.ua/go/2755-17

3. Про державне регулювання діяльності у сфері трансферу технологій [Електронний ресурс]: Закон України, від 14.09.2006 р., № 143-V. – Режим доступу: http://zakon2.rada.gov.ua/laws/show/143-16

4. Цивільний кодекс України [Електронний ресурс]: Закон України, від 16.01.2003 № 435-IV. Режим доступу: http://zakon0.rada.gov.ua/laws/show/435-15

5. Вакун О.В. Нова сутність нематеріальних активів в бухгалтерському обліку / О.В. Вакун // Сталий розвиток економіки. – 2011. - № 3. - с. 211 – 215.

6. Бігдан І.А. Облiк i аудит нематерiальних активiв : автореф. дис. на здоб. наук. ступ. канд. екон. наук: (08.06.04) / Інна Анатоліївна Бігдан; Харк. держ. ун-т харчування та торгiвлi. - Х.., 2003. - 19 с.

7. Бухгалтерский учёт. Хрестоматия : сборник систематизированного законодательства / И.А. Назарбаева, Н. М. Тарасова; учред. ЧАО «Блиц-Информ». – 5-е изд., перераб. – К. Блиц-Информ, 2012. – Вып.1. – 192 с.

8. Про затвердження Інструкції з бухгалтерського обліку необоротних активів бюджетних установ [Електронний ресурс]: Наказ Державного казначейства України, від 17.07.2000 р, № 64.– Режим доступу: http://search.ligazakon.ua/l_doc2.nsf/link1/REG4680.html

9. Про затвердження Інструкції з бухгалтерського обліку основних засобів і нематеріальних активів банків України [Електронний ресурс]: Постанова Національного банку України, від 20.12.2005, № 480.– Режим доступу: http://zakon1.rada.gov.ua/laws/show/z0040-06

10. Про затвердження Методичних рекомендацій з обліку нематеріальних активів кіновиробництва [Електронний ресурс]: Наказ Міністерства культури і туризму України, від 02.04.2008, № 353. – Режим доступу: http://zakon.nau.ua/doc/?code=v0353655-08

11. Міжнародний стандарт бухгалтерського обліку 38 «Нематеріальні активи» [Електронний ресурс]: Міжнародний документ, від 01.01.2012. – Режим доступу: http://search.ligazakon.ua/l_doc2.nsf/link1/MU12044.html

12. Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні [Електронний ресурс]: Закон України, від 16.07.1999 р. № 996-XIV . – Режим доступу: http://zakon4.rada.gov.ua/laws/show/996-14