Агеева О.А.

МСФО: приоритет отчетности над учетом

В  научных кругах сложились традиционные представления, согласно которым, бухгалтерская отчетность является элементом метода бухгалтерского учета наряду с документированием, системой счетов и двойной записью, инвентаризацией,  оценкой, калькуляцией, а также его заключительным этапом. Вместе с тем в тех же кругах известно, что бухгалтерская отчетность является не только методом учета, но и формой  отчетности, например, бухгалтерским балансом, представляющим собой способ группировки и обобщения информации об имуществе и обязательствах организации.

При этом метод достаточно консервативен, а экономическая информация, которая включается в форму  отчетности, именуемую бухгалтерским балансом, очень динамична. Структура и состав информации бухгалтерской отчетности в настоящее время  диктуется не учетом, а бизнесом. Именно это заключение лежит в основе тенденции разделения бухгалтерского учета и отчетности на современном этапе экономического развития.

В настоящее время разделение бухгалтерского учета и отчетности, на наш взгляд,  наметилось по многим направлениям. Прежде всего, следует отметить, что  ведение бухгалтерского учета и формирование отчетности имеют различные цели. Основной целью бухгалтерского учета является сплошная, непрерывная, документально обоснованная регистрация фактов хозяйственной деятельности и составление отчетности в строгом соответствии с данными бухгалтерского учета. Целью формирования  бухгалтерской  отчетности является обеспечение пользователей отчетности, прежде всего инвесторов и кредиторов качественной  (уместной, надежной, понятной, сопоставимой) информацией, на основании которой они могли бы принимать управленческие решения, адекватные текущей рыночной ситуации.

Тенденция разделения проявляется также в принципах бухгалтерского учета.  В частности, целям бухгалтерского учета соответствуют: принцип хронологической последовательности  записей; сплошной, непрерывный и документально обоснованный подход к регистрации информации и другие. Целям формирования отчетности служат: принцип осмотрительности;  временной определенности фактов хозяйственной деятельности (он же принцип начисления); сопоставимость сравнительной информации, ее существенность, приоритет экономического содержании хозяйственных операций над их юридической формой и другие.

Таким образом, можно сделать вывод о том, что в настоящее время в рамках проявляющейся тенденции разделения формируются  различия в  методологии бухгалтерского учета, с одной стороны, и в методологии составления бухгалтерской  отчетности, с другой стороны.

Наметившееся  обособление функции составления бухгалтерской отчетности по МСФО в отдельное направление деятельности  выходит за рамки соотношения в бухгалтерском учете счетоведения и балансоведения, которые всегда базировались на единой фактической информации о хозяйственных операциях организации, исходя из подтвержденных первичными документами данных бухгалтерского учета.  Составление бухгалтерской отчетности по требованиям МСФО предполагает использование оценок, отличных от тех, которые применяются в бухгалтерском учете: справедливой стоимости, дисконтированной стоимости, рассчитанной с использованием рыночной ставки процента, замещаемой стоимости, стоимости использования и других.  Кроме того, в  отчетности, составленной по МСФО, могут появиться активы, которых в бухгалтерском учете нет, например, в связи с отсутствием первичных документов, подтверждающих право собственности на актив. При этом, хотя актив и не отражен в бухгалтерском учете, если  предприятие контролирует этот актив, то он должен быть отражен в его отчетности. Или, наоборот, актив, отраженный в бухгалтерском учете, может не отражаться в отчетности, например, в связи с тем, что он не приносит экономических выгод предприятию [1,2,4,5,8].

Аналогичные примеры могут быть и с обязательствами. Например, согласно требованиям МСФО, в  отчетности должны быть отражены так называемые конструктивные обязательства, документально не подтвержденные, однако возникшие из практики делового оборота.

Например, если за договором купли-продажи активов с обязательным обратным выкупом  реально имеется в виду получение финансирования под залог этих активов, то это позволяет предприятию: 1) увеличить финансовый результат деятельности на величину прибыли от продажи активов; 2) улучшить показатели ликвидности и финансовой устойчивости за счет уменьшения текущих обязательств по полученному кредиту, поскольку эти обязательства просто не будут отражены в бухгалтерском учете, если формой договора будет продажа активов. При этом на практике  не происходит передачи активов от продавца к покупателю, хотя соответствующие акты передачи, несомненно, оформляются.  В качестве активов в данном случае могут быть запасы или основные средства.

Согласно требованиям МСФО рассматриваемая хозяйственная операция должна быть отражена в бухгалтерской отчетности, исходя из ее содержания, то есть как получение кредита под залог активов. Активы останутся на балансе организации-продавца, кроме того, в пассиве баланса появится задолженность по полученному кредиту, а в отчете о финансовых результатах не будет отражен финансовый результат от продажи активов.  Вместе с тем подобный поход  не может быть использован в бухгалтерском учете, который ведется в соответствии с требованиями российских положений по бухгалтерскому учету (ПБУ), поскольку  одним из основных российских принципов отражения хозяйственных операций в бухгалтерском учете и в отчетности является их документальная обоснованность. Следовательно, анализируемая операция в этом случае будет отражена, исходя из ее юридической формы, то есть как продажа активов. Соответственно в балансе не будут отражены проданные активы, а в отчете о прибылях и убытках будет показан финансовый результат от продажи активов. 

Кроме того, в международной практике не отражаются в бухгалтерском учете, но при этом отражаются в отчетности такие показатели как отложенные налоги, а в консолидированной отчетности – деловая репутация (гудвилл), доля меньшинства, справедливая стоимость доли в чистых активах ассоциированной компании.

Убедительным примером разделения бухгалтерского учета и отчетности в международной  практике учета  является также появление в МСФО наряду со стандартами IAS (International Accounting Standards)  (международные  стандарты бухгалтерского учета) стандартов IFRS (International Financial Reporting Standards) (международные стандарты финансовой отчетности) и предшествующие этому шагу многочисленные дискуссии по поводу соотношения бухгалтерского учета и отчетности  [1].

Наметились также отличия бухгалтерского учета от отчетности, составленной по МСФО, не только с точки зрения методологии, но и с точки зрения техники ведения учета. Для ведения бухгалтерского учета внедряются компьютерные бухгалтерские программы, которые не пригодны для формирования полноценной  отчетности по МСФО. Если даже бухгалтерской программой предусмотрено заполнение форм бухгалтерской отчетности, то это еще не означает, что такую отчетность можно предоставить пользователям. При составлении отчетности, как минимум, придется раскрывать дополнительную информацию в пояснительной записке,  а возможно и изменить оценки  некоторых статей.

Таким образом,  при составлении бухгалтерской отчетности по правилам МСФО в нее необходимо включить дополнительные показатели, например, уже проданные товары или основные средства, контроль над которыми сохранен или, наоборот, исключить из нее активы, от которых не ожидается получение экономических выгод в будущем, или обязательств, от которых не ожидается отток экономических выгод в будущем, или активы и обязательства, которые не поддаются надежной денежной оценке.

Многие относительно новые показатели появились в бухгалтерском учете  из-за требований, предъявляемых к отчетности, составленной по МСФО.  К таким показателям следует, прежде всего, отнести отложенные налоговые активы и отложенные налоговые обязательства [6,7], различные резервы, события после отчетной даты [9],  прибыль (убыток) от обесценения активов [10]. В связи с этим  показатели бухгалтерской отчетности отличаются от соответствующих показателей, отраженных в бухгалтерском учете. Данный факт требует внесения в отчетность так называемых поправок.

Например, поправка в соответствии с применением принципа начисления (accrual) заключается в том, что в пассиве  бухгалтерского баланса следует показать  начисление, например,  расходов, на которые на дату составления отчетности первичные документы не получены  и уменьшить на эту величину нераспределенную прибыль. Одновременно в отчете о финансовых результатах  необходимо увеличить соответствующе расходы (на продажу, управленческие или коммерческие), что приведет к уменьшению нераспределенной прибыли и в этом отчете. При этом  в бухгалтерском учете никаких записей произведено не будет, поскольку для этого нет еще оснований – первичных документов.

Таким образом, в приведенном выше примере мы встречаемся с ситуацией, в которой сальдо на счетах бухгалтерского учета отличаются от соответствующих показателей, отраженных в отчетности. Этот пример иллюстрирует также и то, что в бухгалтерском учете нет понятия «существенность» или «материальность». Это понятие используется только при формировании  отчетности, причем не только по МСФО, но и по российским национальным стандартам. Понятие «существенность» определено в приказе Минфина РФ от 06.10.2008 №106н, которым утверждено ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации».

В бухгалтерском  учете в отличие от отчетности нет несущественной информации, поскольку учетные данные включают независимо от существенности всю информацию первичных документов, полученную путем сплошной непрерывной регистрации фактов хозяйственной деятельности компании.

На практике возникает  вопрос:  как показать уменьшение прибыли в бухгалтерском учете на величину ожидаемых традиционных обязательств (например, обязательства по выплате премий по итогам работы за год), если на дату составления отчетности нет каких-либо первичных документов. В бухгалтерском учете согласно российским национальным стандартам этого сделать нельзя. В МСФО это достигается путем формирования резерва (provision).  Не меняя остатков на счетах бухгалтерского учета, в  пассиве бухгалтерского баланса в разделе «Краткосрочные обязательства» следует показать резерв, созданный за счет прибыли для выплаты ожидаемой премии в корреспонденции со строкой отчета и прибылях и убытках, по которой учитываются  расходы на премии за счет прибыли.  При этом не забыть в пассиве бухгалтерского баланса в разделе «Собственный капитал» уменьшить нераспределенную прибыль  на величину резерва, отраженного в разделе «Краткосрочные обязательства».

Есть также ряд операций и показателей, которые при обязательном отражении в отчетности по МСФО не находят отражения в бухгалтерском учете. К примеру, в консолидированном балансе, составленном по МСФО, присутствуют не все показатели из бухгалтерского учета объединяемых компаний. Итог консолидированного бухгалтерского баланса всегда  меньше, чем сумма итогов составленных на основе данных бухгалтерского учета оборотно-сальдовых ведомостей (ОСВ) объединяемых компаний. Это объясняется тем, что при составлении консолидированного баланса в активе элиминируются  инвестиции материнской компании в дочернюю или (и) ассоциированную компанию,  в пассиве -  доля собственного капитала дочерней или (и) ассоциированной  компании. То есть, в активе консолидированного баланса не показываются  инвестиции материнской компании, а в пассиве не показывается доля собственного капитала дочерней или (и) ассоциированной компании. 

Кроме того, показатель нераспределенной прибыли в  консолидированном балансе рассчитывается  без учета или, наоборот, с учетом ряда  показателей: 1) без учета нереализованной (внутригрупповой) прибыли; 2) без учета обесценения гудвилла с даты покупки до даты составления консолидированной отчетности; 3) с учетом доли прироста прибыли (убытка)  дочерней или (и) ассоциированной компании с даты покупки до даты составления консолидированной отчетности; 4) с учетом других показателей, оказывающих то или иное влияние на консолидированный баланс.

Из консолидированного баланса исключаются существующие в бухгалтерском учете взаимные долги материнской и дочерней или (и) ассоциированной компании. Из состава консолидированных запасов исключается  часть стоимости запасов, превышающая их первоначальную стоимость, сложившуюся до прибыльной реализации  внутри группы и др.  К тому же в консолидированном балансе появляются дополнительные показатели, которых нет в бухгалтерском учете компаний, чья отчетность объединяется. К  таким показателям относятся, в частности, гудвилл и доля меньшинства.  Получается, что консолидированный баланс не «вписывается» в рамки традиционного балансоведения.

Таким образом, на современном этапе экономического развития  существует тенденция разделения бухгалтерского учета и отчетности.  Однако, в России в условиях отсутствия контроля за соблюдением норм ПБУ, регулирующих вопросы составления отчетности, существование указанной тенденции никак не влияет на сложившуюся практику формирования отчетности только на основе данных бухгалтерского учета без учета требований отдельных ПБУ. Подобная ситуация делает российскую бухгалтерскую отчетность неинтересной для пользователей в связи с отсутствием в ней информации, полезной для принятия эффективных управленческих решений. В этом отношении более полезной для целей бизнеса является отчетность, составленная в соответствии с требованиями МСФО.

Таким образом, проявление тенденции разделения бухгалтерского учета и отчетности приводит на практике  к достижению только учетных целей. Для того, чтобы обеспечить одновременно достижения целей отчетности необходимо использовать методологию, обеспечивающую единство учета и отчетности. [3,11,12].  

Литература:

1. Агеева О.А., Ребизова А.Л. Международные стандарты финансовой отчетности: учебник для вузов. -2-е изд., перераб. и доп.-М.: Издательство Юрайт, 2013.-447 с.

2. Агеева О.А. Развитие бухгалтерского учета и финансовой отчетности.- М.: Изд-во «Бухгалтерский учет //Бухгалтерский учет.- №9.-Изд-во «Бухгалтерский учет».- М., 2005.- С.13-20.

3. Агеева О.А. Диалектическая концепция бухгалтерского учета и отчетности: монография/ИКФ «Каталог».- М.: 2007.-302 с.

4. Агеева О.А. Требования к формированию отчетности по МСФО //Бухгалтерский учет.- №14.-Изд-во «Бухгалтерский учет».- М., 2006.- С. 51-57.

5. Агеева О.А. Подходы к формированию плана счетов: как обеспечить соответствие статьям отчетности//Бухгалтерский учет.-№16.-Изд-во «Бухгалтерский учет».- М., 2008.- С.47-52.

6. Агеева О.А. ПБУ 18/02: как решить нерешенные задачи //Бухгалтерский учет.- №20.-Изд-во «Бухгалтерский учет».- М., 2007.- С.51-55.

7. Агеева О.А. Отражение отложенных налогов в отчетности по российским и международным стандартам //Бухгалтерский учет.- №18.-Изд-во «Бухгалтерский учет».- М., 2007. – С. 41-46.

8. Агеева О.А., Ребизова А.Л. Переход на международные стандарты финансовой отчетности (МСФО): проблемы теории и практики М.: Изд-во ГУУ// Вестник Университета (Государственный университет управления).-2012.-Т.3.С.10-15.

9. Агеева О.А., Ребизова А.Л. Реализация принципа осмотрительности (консерватизма) в обесценении активов и резервировании  сомнительных долгов в соответствии с принципами МСФО. - М.: Издательский дом Панорама// Бухучет в строительных организациях.-№5, 2012.-С.19-23.

10. Агеева О.А. Практика применения  ПБУ: события после отчетной даты и условные факты хозяйственной деятельности //Бухгалтерский учет.-№22.-Изд-во «Бухгалтерский учет».- М., 2004.- С.47-54.

11. Агеева О.А. Методология обеспечения единства бухгалтерского учета и отчетности.- Диссертация на соискание ученой степени доктора экономических наук/Государственный университет управления. Москва,2008.

12. Агеева О.А. Теоретико-методологические аспекты бухгалтерского учета и отчетности. -Монография. - Москва, 2008.-200 с.