Гергенрейдер М.С., Кожинова Т.В.

Учет соглашений о разделе продукции

Сибирский федеральный университет, Россия

Учет соглашений о разделе продукции

Время старта проектов на условиях соглашений о разделе продукции и начала формирования законодательства данного вида договоров пришлось на непростые девяностые годы двадцатого века.

Был введен в действие Закон Российской Федерации «О недрах» от 21.02.1992 №2395-1, позже вступил в силу Федеральный закон «О соглашениях о разделе продукции» от 30.12.1995 №225-ФЗ. В настоящее время параллельно существующие Закон «О недрах» и Федеральный закон «О соглашениях о разделе продукции» не могут функционировать без взаимоувязки друг с другом.

В рамках указанных нормативных актов непроработанным остались вопросы, затрагивающие состав и порядок действия управляющего комитета; экологический аспект охраны недр, а также открытость и доступность информации по заключенным соглашениям внешним пользователям.

В связи с введением указанных нормативных документов, возник вопрос учета операций при реализации таких соглашений, что привело к ратификации Приказа Минфина РФ от 11.08.1999 №53н «Об утверждении Указаний по отражению в бухгалтерском учете и отчетности операций при исполнении соглашений о разделе продукции».

Данный документ лишь фрагментарно раскрывает отражение операций в бухгалтерском учете юридическими лицами непосредственно процесса добычи полезных ископаемых. В дополнение к указаниям Приказом Минфина от 06.10.2011 №125н было введено ПБУ 24/2011 «Учет затрат на освоение природных ресурсов», которое дает разъяснение по учету расходов, возникающих лишь на этапе освоения и разработки месторождения технологического цикла, но не затрагивает учет операций, возникающих на этапах геологического исследования недр и добычи нефти и газа.

Недостатками данного варианта учета являются:

· отнесение произведенных расходов независимо от их вида на конкретные объекты основных средств, в том числе уже на неэксплуатируемые скважины;

· усложненный бухгалтерский учет;

· невозможность распределения всех расходов первого этапа технологического цикла между конкретными объектами внеоборотных активов.

При этом, внесенные поправки в п.65 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации не отменяют категорию «расходы будущих периодов».

Расходы будущих периодов прямо предусмотрены следующими положениями по бухгалтерскому учету:

· ПБУ 14/2007 «Учет нематериальных активов», которым установлено, что фиксированный разовый платеж за предоставленное право использования результатов интеллектуальной деятельности или средств индивидуализации отражается в бухгалтерском учете пользователя как расходы будущих периодов и подлежит списанию в течение срока действия договора (п. 39);

· ПБУ 15/2008 «Учет расходов по займам и кредитам», которое допускает возможность равномерного учета дополнительных расходов по займам и кредитам (п. 8), начисленных процентов на вексельную сумму (п. 15) и начисленных процентов или дисконта по облигациям (п. 16).

Также Планом счетов по-прежнему предусмотрен счет 97 «Расходы будущих периодов».

В связи с этим, мы рекомендуем для учета операций, возникающих при реализации СРП на этапах геологоразведки и добычи полезных ископаемых использовать именно счет 97 «Расходы будущих периодов».

При данном методе учета предполагается аккумулирование всех затрат, связанных с реализацией соглашений о разделе продукции на счете 97 в качестве расходов будущих периодов по следующим субсчетам: 97.1 «Работы по СРП», 97.2 «Расходы на создание основных средств», 97.3 «Расходы на бурение скважин», 97.4 «Расходы на создание инфраструктуры».

В дальнейшем эти затраты подлежат списанию одним из способов:

· единовременно как текущие расходы на счетах учета затрат;

· отнесение в состав материальных активов

· отнесение в состав нематериальных активов.

При этом, данные операции в бухгалтерском учете будут отражены следующими проводками:

Вариант учета с использованием счета 97 «Расходы будущих периодов» предполагает более четкое разделение расходов по субсчетам и в результате их легче относить к конкретным скважинам. Также в содержании расходов будущих периодов уже заложена доля риска относительно того, что не все разведочные работы будут иметь успех.

Так как большинство предприятий нефтегазовой отрасли формируют отчетность как по РСБУ так и по МСФО, то была проанализирована возможность применения МСФО при предложенном варианте учета операций с использованием счета 97 «Расходы будущих периодов».

Организация может вести только бухгалтерский и налоговый учет, а каждый отчетный период производить корректировки для трансформации финансовой отчетности в соответствии с МСФО. В этом случае информацию необходимо представлять в соответствующих трансформационных таблицах с целью ее дальнейшей реклассификации.

В свою очередь в сфере налогового учета порядок признания данных расходов раскрыт в статьях 261, 325 главы 25 и статье 346.38 главы 26.4 Налогового кодекса РФ. Однако существуют противоречия между этими статьями в отношении порядка признания таких расходов для целей налогообложения.

В налоговом кодексе четко не установлено, с какого момента и в течение какого промежутка времени признавать расходы первых двух этапов работ. Данные противоречия являются одним из главных недостатков действующей нормативной базы по соглашениям о разделе продукции.

К сожалению нормы НК РФ не учитывают и требования ведения бухгалтерского учета ни по российским стандартам, ни по МСФО, в связи с чем, организации вынуждены вести раздельный учет расходов при выполнении СРП, а также разрабатывать и утверждать в своей учетной политике формы налоговых регистров.

Для целей налогового учета, расходы, возникающие на этапе геологоразведки, признаются после того как завершены работы (этапы работ) и классифицируются как расходы на производство и реализацию или внереализационные расходы. В бухгалтерском учете такие расходы признаются в том отчетном периоде, в котором они возникли. Таким образом, в бухгалтерском учете возникают вычитаемые временные разницы, при этом будет формироваться отложенный налоговый актив (Д 09 К 68). По мере признания расходов в налоговом учете, отложенный налоговый актив будет погашен (Д 68 К 09).

При варианте учета, с использованием счета 97 «Расходы будущих периодов» возникают налогооблагаемые временные разницы, что приводит к формированию отложенного налогового обязательства (Д68 К 77). Все расходы будут аккумулироваться на соответствующих субсчетах, открытых к счету 97 «Расходы будущих периодов», затем списываться либо в состав прочих расходов либо отнесены на конкретный актив.

При списании указанных расходов будут формироваться проводки:

Д 91.2 К 97.1 «Работы по СРП» списаны расходы, относящихся к участкам недр, по которым получено заключение о бесперспективности дальнейшей разработки месторождений;

Д 08.3, 08.4 К 97.2 «Расходы на создание ОС» списаны расходы по объектам, в отношении которых были выполнены критерии признания ОС, относящихся к участкам недр, по которым получено положительное заключение;

Д 01 К 08.03, 08.04 приняты к учету объектов основных средств.

Те расходы по этапам разведки и разработки, которые нельзя отнести к созданию отдельных объектов основных средств классифицируются как возмещаемые и невозмещаемые и списываются на соответствующие субсчета счета 20 «Основное производство».

По мере списания расходов будет погашаться отложенное налоговое обязательство (Д 77 К 68).

Для того, чтобы вести учет разниц, возникающих из-за различий методики признания расходов в бухгалтерском и налоговом учете, нами был разработан и предложен пример регистра учета таких разниц:

Таким образом, для учета операций, возникающих при выполнении соглашений о разделе продукции целесообразно использовать счет 97 «Расходы будущих периодов», сама суть понятия «расходы будущих периодов» предполагает, что понесенные на первых этапах расходы направлены на получение дохода в будущем.

Для учета возникающих временных разниц мы рекомендуем использовать нормы ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организации», несмотря на то, что данное положение не распространяется на действия соглашений о разделе продукции. В противном случае, учет разниц нужно будет вести расчетным путем без бухгалтерских проводок, что существенно затруднит правильность их исчисления и списания.

Независимо от того, какой вариант учета выберет организация, она должна будет обосновать квалификацию расходов, возникающих при реализации СРП и методику их учета через механизм учетной политики.

Литература:

1. Закон Российской Федерации «О недрах» от 21.02.1992 №2395-1 (ред. от 30.12.2012);

2. Налоговый Кодекс Российской Федерации (части вторая) от 19.07.2000 №117-ФЗ (с изм. от 05.04.2013);

3. Приказ Минфина от 19 ноября 2002 г. N 114н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» (ПБУ 18/02)»;

4. Приказ Минфина РФ от 6 октября 2011 г. N 125н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет затрат на освоение природных ресурсов» (ПБУ 24/2011)»;

5. Федеральный Закон от 30.12.1995 №225-ФЗ «О соглашениях о разделе продукции» (ред. от 19.07.2011).