Моисеева Н. С.

Учет текущей аренды в соответствии с требованиями проекта ПБУ «Учет аренды»

Учет текущей аренды в соответствии с требованиями проекта ПБУ «Учет аренды»

В настоящее время широкое распространение получили операции по аренде, что делает актуальным вопрос о правильном учете данных операций. В условиях реформирования отечественной системы бухгалтерского учета Министерством финансов России подготовлен проект Положения по бухгалтерскому учету «Учет аренды», который объединяет в себе перечень правил учета по договорам аренды. Проект ПБУ составлен в соответствии с новым стандартом МСФО (IAS) 17 «Аренда».

Принятие нового для отечественного бухгалтерского учета ПБУ упростит ориентацию специалистов в вопросе учета аренды, так как на данный момент операции по договорам аренды регулируются главой 34 «Аренда» ГК РФ, Методическими указаниями по учету основных средств и Федеральным законом от 29.10.98 №164-ФЗ «О финансовой аренде (лизинге)». В работе мы не будем рассматривать все виды аренды, попадающие по действие проекта ПБУ. Остановимся на текущей аренде как самой распространенной на территории России, и соответственно, имеющей наибольшее количество вопросов по ее учету.

Прежде чем выстроить схемы по учету текущей аренды, необходимо ознакомиться с общими положениями проекта ПБУ. Во-первых, это совершенно новый стандарт для российского бухгалтерского учета, который будет применяться для любых видов аренды (в том числе лизинга), а так же для иных договоров, предусматривающих предоставление за плату имущества во временное пользование, за исключением договоров концессии, ссуды и других договоров по безвозмездной передаче имущества в пользование. Во-вторых, в проекте положения основным классификационным признаком является переход права собственности. При этом для арендодателя аренда без передачи права собственности подразделяется на аренду с передачей основных выгод и рисков и с их сохранением. Рассматривая данную классификацию, текущая аренда со стороны арендатора является арендой без передачи права собственности, со стороны арендодателя – арендой с сохранением основных выгод и рисков без передачи права собственности.

Проект положения предполагает выполнение последовательных действий и шагов. Одним из главных шагов является определение величины первоначальной стоимости аренды на дату заключения договора,  так как именно по этой стоимости будут отражены, например, актив арендатора и кредиторская задолженность, а у арендодателя – дебиторская задолженность по арендным платежам и арендное обязательство. В проекте ПБУ рассмотрены варианты формирования первоначальной стоимости аренды в зависимости от срока действия и условий договора. Возмещаемые налоги (НДС) при формировании данной стоимости не учитываются. Для договора текущей аренды первоначальная стоимость аренды принимается равной приведенной стоимости арендных платежей. Приведенная стоимость арендных платежей определяется путем дисконтирования их номинальных величин соответственно срокам оплаты каждого платежа по отношению к дате получения (передачи) предмета аренды на основе формул, приведенных в приложении к проекту ПБУ (п.15).

Дисконтирование суммы арендных платежей является нововведением в учете аренды, что, соответственно, вызывает разночтения с правилами налогового учета и, следовательно, приводит к возникновению разниц, регулируемых ПБУ 18/02. В соответствии с пунктом 15 организация может не дисконтировать все арендные платежи и принимать в качестве их приведенной стоимости номинальные величины по договорам проката, а также по другим договорам аренды, заключенным на срок, не превышающий 12 месяцев, продление которых не предполагается, то есть является добровольным условием по договорам текущей аренды, что должно быть закреплено в приказе об учетной политике организации. Отметим также другие новшества, заключенные в проекте. Учет объекта аренды ведется как на балансе арендодателя, так и арендатора. На балансе арендодателя отражается непосредственно сам объект, переданный в аренду, на балансе арендатора отражается такой актив как «право аренды». Актив оценивается арендатором при признании в сумме первоначальной стоимости аренды (п.21,22). При этом необходимо установить срок полезного использования, который не может превышать срок аренды. Новшество в том, что арендатор не отражает теперь объект на забалансовом счете 001 «Арендованные основные средства», а учитывает актив на счете 04 «Нематериальные активы», субсчет «Право аренды». Это нововведение возможно будет не очень понятно даже тем, кто уже знаком с нормами МСФО. В тоже время в случае аренды с сохранением основных выгод и рисков (текущая аренда) одновременно с признанием дебиторской задолженности по аренде арендодатель признает арендное обязательство. Арендное обязательство представляет собой длящуюся в течение всего срока аренды обязанность арендодателя предоставлять предмет аренды в пользование арендатору. Арендное обязательство учитывается на счете учета доходов будущих периодов – счет 98(п.28).

Так как проект ПБУ не содержит схемы синтетического учета, то представим возможный вариант отражения операций по текущей аренде у арендатора и у арендодателя в соответствии с требованиями проекта положения.

На дату признания операции

Дт 01А «Основные средства, переданные в аренду» Кт 01 «Основные средства» - передан в аренду объект основных средств

Дт 76 «Расчеты с различными дебиторами и кредиторами» (если аренда отнесена к прочим видам деятельности), 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» (если аренда отнесена к основным видам деятельности) Кт 98.1 «Доходы будущих периодов, полученные от аренды» - признана дебиторская задолженность по арендным платежам

Так как доход в БУ равен 0, доход в НУ равен сумме дебиторской задолженности (ДБУ<ДНУ) возникает ОНА = сумма дебиторской задолженности×20%

Дт 09 «ОНА» Кт 68.4 «Расчеты по налогу на прибыль» - отражен ОНА

На дату 1-го и последующих арендных платежей

Дт 68.4 «Расчеты по налогу на прибыль» Кт 09 «ОНА» – погашение ОНА (равно арендная плата×20%)

Дт 90.3 «НДС», 91.2 «Прочие расходы» Кт 68 «Расчеты по НДС» - начислен НДС по арендной плате

Дт 51 «Расчетные счета» Кт 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», 76 «Расчеты с различными дебиторами и кредиторами» – поступление на расчетный счет арендной платы

Дт 91.2 «Прочие расходы», 20 «Основное производство» Кт 02 «Амортизация основных средств» – начислена амортизация по объекту основных средств, сданному в аренду

На дату окончания срока аренды

Дт 01 «Основные средства» Кт 01А «Основные средства, сданные в аренду» - возвращен ранее, сданный в аренду объект основных средств

Учет операций по текущей аренде у арендодателя:

На дату признания операции

Дт 04 «Право аренды» Кт 76 «Задолженность по аренде без перехода прав» - отражен актив «право аренды» на балансе арендатора и отражена кредиторская задолженность арендатора перед арендодателем

На дату 1-го и последующих арендных платежей

Дт 91.2 «Проценты по аренде», 20, 23, 25.1, 25.2, 26, 44 (счета учета затрат) Кт 66 «Проценты по аренде» – начислены проценты по договору аренды

Дт 66 «Проценты по аренде» Кт 76 «Проценты по аренде» – погашены проценты по договору аренды

Дт 76 «Задолженность по аренде без перехода прав» Кт 51 «Расчетные счета» – оплачена арендная плата

Дт 20, 23, 25.1, 25.2, 26, 44  Кт 05 «Амортизация «права аренды»» – начислена амортизация по активу «право аренды»

Так как амортизация права на аренду не может быть учтена в целях налогового учета, следовательно, в соответствии с ПБУ 18/02 возникает ПНО = амортизация×20%

Дт 99 «ПНО» Кт 68.4 «Расчеты по налогу на прибыль» – начислено ПНО

Так как расход в НУ равен номинальной сумме арендной платы, а расход в БУ равен величине начисленных процентов по договору аренды (РНУ>РБУ), возникает ОНО равное разнице расходов в НУ и БУ, умноженных на 20%

Дт 68.4 «Расчеты по налогу на прибыль» Кт 77 «ОНО» – отражено ОНО

На дату окончания срока аренды

Дт 04.Выб «Выбитие актива» Кт 04 «Право аренды» – списан актив «право аренды»

Дт 05 «Амортизация «права аренды»» Кт 04.Выб «Выбытие актива» – списана амортизация актива

Остаточная стоимость равна 0, так как актив был полностью съамортизирован.

Раскрытие особенностей бухгалтерского учета аренды в соответствии с проектом ПБУ «Учет аренды» показывает, что возможны сложности в понимании правильного отражения и расчета, поскольку коренным образом меняется методика учета аренды. Представленный вариант отражения не является окончательным, и надеемся, что разработчики проекта доработают этот минус и представят нам единый вариант схем синтетического учета, как по договорам текущей аренды, так и по всем другим, попадающим под действие проекта.

Литература:

1. Проект положения по бухгалтерскому учету «Учет аренды» (www.minfin.ru)

2. Глава 34 «Аренда» Гражданского кодекса РФ

3. Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств

4. www.base.cosultant.ru