Касеинова М.И.

Признание и измерение доходов и расходов в МСФО

Порядок признания доходов и расходов, определенный в Принципах, носит самый общий характер. Так пункт 92 гласит, что "доход признается в отчете о прибылях и убытках, когда имеет место увеличение будущих экономических выгод, связанное с приростом активов или сокращением обязательств, которое можно надежно измерить". Таким образом, если за отчетный период величина активов организации возросла (или обязательств - сократилась), этот прирост (сокращение) отвечает определению дохода и ему можно дать надежную оценку, то организация получила доход.

Особое внимание в МСФО отводится категории выручки, ей даже посвящен отдельный стандарт - IAS 18. Здесь порядок измерения и признания выручки определен в зависимости от вида деятельности, приносящего доход.

Так выручка от продажи товаров (продукции) измеряется справедливой стоимостью (ценностью) переданного продавцом имущества (за минусом суммы переданных продавцом денежных средств), а признается при выполнении пяти условий признания, среди которых отсутствует критерий перехода права собственности. А, например, доход на инвестиции в уставный капитал других организаций (дивиденды) признается, только когда инвестор вступает в права на получение средств, то есть после официального объявления о выплате дивидендов.

В то же время, если инвестиция сделана в уставный капитал компании, которая по определенным критериям может считаться ассоциированной (такая ситуация регламентируется МСФО (IAS) 28), то доход на инвестицию (при применении долевого метода) признается независимо от объявления дивидендов и в том отчетном периоде, когда ассоциированная компания получила прибыль. При этом балансовая стоимость инвестиции увеличивается на долю инвестора в ее прибыли за отчетный период. Последующее объявление дивидендов дохода не создает, а рассматривается как возврат инвестиции (то есть дивиденды в данном случае отражаются не по кредиту статьи дохода, а по кредиту инвестиции). Более того, при применении метода отражения инвестиций по себестоимости, дивиденды, выплачиваемые из прибыли, заработанной инвестируемой компанией до приобретения ее акций, также уменьшают балансовую стоимость инвестиций, а не создают доход.

Таким образом, стандарты, регулирующие отражение в отчетности отдельных объектов, конкретизируют и сужают рамки действия, очерченные Принципами. Например, рассматривая продажу основных средств с последующей их арендой, руководствуясь Принципами, следовало бы признать результат от продажи, а затем учитывать аренду, как предписывает МСФО (IAS) 17.

Однако этот стандарт специально рассматривает такие "сдвоенные" сделки и дает собственную трактовку сделок "возвратной" аренды. В некоторых обстоятельствах (в частности, когда возвратная аренда отвечает критериям признания ее финансовой) финансовый результат от продажи основных средств рассматривается как доход будущих периодов, который амортизируется (частями включается в отчет о прибылях и убытках) на протяжении срока аренды.

Признание расходов означает передачу, утрату актива или возникновение обязательства и сопряжено с получением дохода, обусловленного данными расходами (принцип соответствия).

Таким образом, положительный и отрицательный факторы финансового результата операции признаются одновременно, но с соблюдением правил признания соответствующих активов и обязательств. Например, признание продажи товаров выражается в признании выручки и всех затрат, обеспечивших выручку данного отчетного периода, то есть себестоимости продаж (а именно, себестоимости товаров, управленческих и коммерческих расходов).

МСФО не содержит ни одного специального стандарта, регламентирующего учет и отражение в отчетности расходов. Частные стандарты дают предписания по капитализации и декапитализации затрат, то есть по формированию и списанию балансовой стоимости активов, а также обязательств в связи с начислением расходов.

В частности, МСФО (IAS) 23, посвященный стоимости заимствования (его официальное название - "Затраты по займам"), гласит, что данные затраты отражаются как расходы отчетного периода, если они не связаны прямо с приобретением, строительством или изготовлением объектов, отвечающих определенным критериям. МСФО (IAS) 2, (IAS) 6 и (IAS) 38 определяют порядок включения затрат в первоначальную стоимость продукции (материалов, товаров), основных средств и нематериальных активов (их капитализацию), а также порядок их списания с баланса (декапитализацию) в связи с амортизацией или выбытием.

Начисление расходов (то есть признание обязательств) не означает единовременного признания расходов (то есть возникновения отрицательного фактора прибыли). Начисленный расход по оплате труда рабочих включается в себестоимость продукции, которая будет списана в расход только при ее продаже. Начисленные проценты за кредит могут быть включены в стоимость основных средств, нематериальных активов, продукции и таким образом стать расходом в момент продажи или по мере амортизации соответствующих объектов. Однако некоторые затраты, например, относящиеся к коммерческим или управленческим, не являющиеся распределяемыми, по окончании отчетного периода всегда включаются в расходы.

Заметим, что в Принципах ничего не говорится о признании доходов и расходов на счетах капитала, то есть о "прочих статьях полной прибыли". Дело в том, что Совет по МСФО, приняв новую версию МСФО (IAS) 1 "Представление финансовой отчетности", которая вступает в силу для отчетности за периоды, начинающиеся после 1 января 2009 года, и которая водит новые элементы отчетной информации, не счел необходимым внести поправки в Принципы.

В связи с этим мы с целью иллюстрации и пояснения понятий "полная прибыль" и "прочие статьи полной прибыли" кратко прокомментируем соответствующие параграфы новой редакции МСФО (IAS) 1. При этом особо отметим, что введение новой версии МСФО (IAS) 1 отразилось на представлении изменений капитала с участием собственников и полной прибыли, но не на правилах признания, измерения или раскрытия конкретных операций и событий, установленных другими МСФО.

По предыдущей версии МСФО (IAS) 1 в состав бухгалтерской финансовой отчетности входил отчет о прибылях и убытках. Он должен был отражать те статьи доходов и расходов, которые по требованиям других стандартов признавались для включения в данный отчет, то есть формировали чистую прибыль отчетного периода.

Таким образом, доходы и расходы отчетного периода представлялись в двух отчетах, а изменения капитала с участием и без участия собственников организации - в одном. Настоящий МСФО (IAS) 1 с целью агрегирования информации со сходными характеристиками и разделения статей с различными характеристиками требует, чтобы все изменения капитала, возникшие вследствие операций с собственниками как таковыми, отражались отдельно от изменений капитала без участия собственников, а все доходы и расходы представлялись в одном отчете.

В связи с этим вводится понятие полной прибыли, как изменения капитала, вызванного выручкой, прочими доходами, расходами и убытками отчетного периода, а также всеми прочими признанными изменениями капитала, не связанными с инвестициями собственников или выплатами им. Совет по МСФО принял во внимание при разработке новой версии МСФО (IAS) 1 определение, данное в американском стандарте "Отчетность о полной прибыли" (SFAS 130). Из этого определения вытекает понятие прочих статей полной прибыли, а именно тех ее элементов, которые не были признаны в отчете о прибылях и убытках (результирующий показатель отчета о прибылях и убытках допускается называть чистой прибылью).

Таким образом, в бухгалтерской финансовой отчетности за периоды, начиная с 1 января 2009 года, организация должна отражать все статьи доходов и расходов, признанных в данном отчетном периоде. Отражать их надо либо в одном отчете, который носит название отчета о полной прибыли, либо в двух отчетах: отчете, отражающем компоненты чистой прибыли (отдельном отчете о прибылях и убытках), и отчете, начинающемся со статьи чистой прибыли или убытка и раскрывающем прочие статьи полной прибыли (отчете о полной прибыли). Иными словами, причины изменения полной прибыли следует отражать в отчете о полной прибыли, а изменение статей капитала по причине изменения полной прибыли - в отчете об изменении капитала.

Помимо этого, настоящий МСФО (IAS) 1 требует, чтобы информация о дивидендах, признанных как распределения собственникам компании, а также соответствующие показатели в расчете на акцию раскрывалась только в отчете об изменениях капитала или примечаниях. Представление данной информации в отчете о полной прибыли не допускается, так как изменения капитала при участии собственников следует отражать отдельно от изменений капитала без участия собственников.

Выручка и обеспечившие ее расходы по обычной деятельности отражаются как валовые показатели, а прочие доходы - как нетто-показатель (за минусом соответствующих расходов), так же как и убытки (за минусом сопутствующих доходов).

Расходы, участвующие в формировании чистой прибыли, представляются в соответствии с их классификацией либо по характеру (то есть по их природе), либо по функции (назначению). Группировка расходов по характеру отвечает раскрытию элементов затрат: выручка, прочие доходы, изменение запасов готовой продукции и НЗП, использованные материалы, расходы на вознаграждения работников, амортизационные расходы, прочие расходы.

Что касается отчета об изменениях капитала, то он должен отражать динамику статей капитала (состав статей выбирает сама отчитывающаяся организация). В качестве факторов этой динамики определяется полная прибыль отчетного периода (с разделением на приходящуюся на собственников материнской компании и долю меньшинства), ретроактивного применения учетной политики в соответствии с МСФО (IAS) 8, а также суммы операций с собственниками как таковыми с подразделением на вклады и изъятия. В отчете об изменениях капитала или примечаниях к нему компания должна раскрыть суммы дивидендов, признанных как распределение собственникам, и соответствующие показатели в расчете на акцию.

Мы рассмотрели, как МСФО трактуют, пожалуй, самые загадочные и неоднозначные для понимания категории: доходы и расходы.

Освещенные нами положения стандартов имеют важнейшее значение не только с точки зрения ведения учета, но и (что не менее важно) для анализа бухгалтерской информации, представляемой в формате международных стандартов финансовой отчетности.

Предлагаемая Принципами трактовка всех ключевых учетных категорий, в том числе доходов и расходов, определяя методологию ведения учета, неизбежно формирует информационные границы данных учета. Иными словами, эта трактовка ограничивает возможности бухгалтера для рассказа о положении дел в компании и возможности прочтения такого рассказа пользователями отчетности.

Мы должны выделить ключевые особенности трактовки понятий "доходы" и "расходы" МСФО. Их две.

Во-первых, под доходами и расходами понимаются только факты хозяйственной жизни, меняющие величину капитала фирмы как объема собственных источников средств (без учета вкладов и изъятий из капитала, осуществляемых собственниками компании).

Во-вторых, к доходам и расходам относятся только факты хозяйственной жизни, формирующие финансовый результат (прибыль или убыток) текущего отчетного периода. Согласно изложенному выше подходу доходы и расходы - это оценка фактов хозяйственной жизни, в первую очередь, формирующая данные отчета о прибылях и убытках и отчета о движении капитала, но не баланса компании.

Эта трактовка, безусловно, сужает возможности рассмотрения фактов хозяйственной жизни компании в свете их возможного влияния на финансовый результат фирмы, то есть как доходов и расходов, относящихся к формированию финансовых результатов будущих отчетных периодов.

Вместе с тем она логически последовательна и полностью соответствует определяющей ее трактовке категорий "активы" и "обязательства", вводимой международными стандартами финансовой отчетности. Ведь рассмотрение актива исключительно как капитализированного расхода, соответствующее динамической балансовой теории, и рассмотрение капитализации расхода как критерия признания актива расходится с его (актива) пониманием как фактора доходности компании.

Понесенные затраты средств, могущие формировать актив, не всегда могут принести компании доход, и, согласно МСФО, если вероятность получения в будущем доходов от эксплуатации этого актива мала, актив не должен признаваться.

Трактовка же обязательств как будущего оттока экономических выгод, а не временных доходов фирмы, в наибольшей степени из возможных интерпретаций этой категории обращена в будущее.

Понимая смысл, вкладываемый составителями стандартов в понятия доходов и расходов компании, и осознавая присущие им ограничения, мы получаем возможность максимально эффективного создания и использования учетной информации, формируемой в рамках концепции МСФО .

ЛИТЕРАТУРА:

1. Глушков И.Е. Бухгалтерский учет на современном предприятии. – Новосибирск, 2005г.

2. Налоговый Кодекс РК от 01.01.2009г. Алматы, 2009г.

3. Кирьянова З.В. Теория бухгалтерского учета.- М.,2009г.

4. Козлова Е.П. Бухгалтерский учет в организациях.- М: Финансы и статистика, 2008г.

5. Шакибаев М.К. Бухгалтерский и налоговый учет в Казахстане.-Алматы,

2007г.