Школяр Д.О.

Проблемы учета уступок права требования

ПРОБЛЕМИ ОБЛІКУ УСТУПОК ПРАВА ВИМОГИ

Операція поступки права вимоги є одним з поширених способів вирішення проблем, пов'язаних з погашенням заборгованості. Поступка права вимоги згідно з ч. 1 ст. 512 ЦКУ є одним із способів заміни кредитора у зобов'язанні. Причому така операція не може існувати як самостійне зобов'язання. Вона може бути тільки похідною операцією з основного зобов'язання. Таким чином, поступка права вимоги полягає в тому, що кредитор поступається своїм правом вимагати виконання зобов'язання іншій особі - новому кредиторові. А новий кредитор набуває право вимагати від боржника виконання зобов'язання. Ситуації, в яких застосуємо такий юридичний спосіб вирішення даної проблеми, досить різноманітні. Однак, незважаючи на популярність уступки, правові та облікові питання навколо неї не вичерпуються. Всі ці питання є актуальними на сьогоднішній день, і являють собою грунт для дебатів багатьох практиків і теоретиків, які зіткнулися з ними.

Питаннями уступок права вимоги займався ряд дослідників, а саме Ю. Ільницький вивчав юридичні аспекти поступок права вимоги [1], А. Ярошенко роз’яснював правила їх здійснення [2], В. Прокопенко досліджував безкоштовну поступку права вимоги [3], А. Харитонов –  їх облік [4], а С. Ілляшенко розбирався у відображенні поступок у податковому та бухгалтерському обліках [5]. Але питання: чи можна поступитися «негрошовим» правом вимоги; які особливості оформлення уступки з нерезидентом; чи може платник єдиного податку стати цедентом без негативних наслідків для себе; залишилися нерозглянутими і спірними в їх вирішенні.

Дана стаття написана з метою розгляду зазначених вище спірних питань, що стосуються уступок права вимоги, та представлення можливих шляхів їх вирішення.

Цесія полягає в добровільній передачі кредитором свого права вимоги за зобов’язанням до іншої особи – боржника. Таке зобов’язання може бути тільки цивільно-правовими, тобто правовідносинами, по яким боржник зобов’язаний вчинити на користь кредитора певну дію: передати товар, виконати роботу, надати послугу, сплатити гроші [2]. Важливо розуміти те, що поступитися можна як сумою основного грошового боргу, включаючи штрафні санкції, так і окремою сумою пені, штрафу, а також трьох відсотків річних.

Права вимоги, що не відносяться до «грошових», також можуть бути предметом уступки. Адже об’єктами цивільних прав є речі (майно), результати робіт, послуг. Фактично, одержувачем перерахованих благ за основним договором буде новий кредитор, оскільки старий вибуває із правовідносин, які пов’язували його з боржником. Тобто відбувається повна заміна кредитора в зобов’язанні, крім випадку часткової поступки. До нового кредитора переходять права первісного кредитора у тому обсязі і на умовах, що існували на момент їх переходу (якщо інше не встановлено договором або законом) [6].

Ще одним спірним питанням є особливості оформлення уступки з нерезидентом. На практиці часто відбувається ситуація, коли юрособа-резидент поставляє нерезиденту товар, за який той повинен розплатитися протягом певного терміну з дня поставки. А гранично допустимий термін надходження валютної виручки резиденту не повинен перевищувати 180 календарних днів з дня митного оформлення товару [7]. Якщо постачальник (резидент) поступиться своїм правом вимоги іншій особі, то так і не отримає валютної виручки за свій товар, а значить, потрапляє під пеню в розмірі 0,3% від суми за кожен день прострочення. Крім того, банк не зніме експортну операцію з поставки з контролю, бо резидент не отримає виручки за цією операцією [8].

Виходить, що заборони на уступки за зовнішньоекономічним договором в законодавстві немає, але через існуючі процедури контролю за такими договорами (операціям) їх учасники ризикують накликати на себе штрафні санкції.

Однак бути приймаючою стороною по уступці, тобто новим кредитором, для резидента не перешкода, якщо право вимоги йому передано нерезидентом відповідно до законодавства країни – нерезидента. Але для того, щоб розрахуватися за придбане право з нерезидентом, резиденту знадобитися індивідуальна ліцензія НБУ на здійснення валютної операції [9].

Не менш важливим є питання: чи може платник єдиного податку стати цедентом, тобто поступитися своїм правом вимоги без негативних наслідків для себе? Уступаючи своє право новому кредиторові за гроші, єдиноподатник не порушує заборону, передбачену п. 291.6 Податкового кодексу України, так як, врешті-решт, отримує грошову виручку. А ось якщо право вимоги буде віддане не за гроші, а за товар (роботи, послуги), тоді порушення очевидне. Таку операцію можна класифікувати як бартер, який платникам єдиного податку строго заборонений виходячи з вищезгаданої норми Податкового кодексу України. Інакше через застосування «іншого» способу розрахунків єдиноподатнику доведеться перейти на загальну систему оподаткування [10].

Під цю категорію також потрапляє уступка права вимоги, компенсацією якої буде вексель, так як в цьому випадку заборгованість за проданий товар (право) буде погашена не грошима. Тому платник єдиного податку не має права видавати або отримувати вексель за відвантажений товар.

У цедента в бухгалтерському обліку факт підписання угоди про відступлення права вимоги не призводить до виникнення ні доходу, ні витрат. Але сам факт виконання такої операції сприяє підвищенню ліквідності бізнесу первісного кредитора - цедента (валюта балансу не змінюється): активи кредитора трансформуються внаслідок такої операції. Наприклад, були активи у формі дебіторської заборгованості (рядок 160 балансу «Дебіторська заборгованість за товари, роботи, послуги») - стали у формі грошових коштів у банку, в касі підприємства (рядок 230 «Грошові кошти та їх еквіваленти в національній валюті»). А це, звичайно, може бути корисно у випадку, якщо бізнес оцінюють треті особи (інвестори, фінансово-кредитні установи тощо). У разі якщо в терміни, передбачені договором цесії, початковий кредитор передає новому кредитору документи, що підтверджують первісний борг, цедент відображає переведення заборгованості з рахунка обліку дебіторської заборгованості, що поступається (наприклад, 361 «Розрахунки з вітчизняними покупцями»), на інші рахунки обліку дебіторської заборгованості (наприклад, рахунки 37 “Розрахунки з різними дебіторами”, 18 «Довгострокова дебіторська заборгованість та інші необоротні активи»). А далі після отримання грошових коштів від цедента кредитує обраний ним рахунок обліку дебіторської заборгованості в кореспонденції з рахунком 311 «Поточні рахунки в національній валюті» (у разі сплати заборгованості коштами з розрахункового рахунку) або з рахунком 301 «Каса в національній вaлюті». У цьому випадку неважливо, має місце поступка товарної, грошової або грошової нетоварної вимоги.

У ситуації поступки будь-якого виду боргу при погашенні заборгованості цессіонарій у своєму обліку спочатку за дебетом рахунка обліку дебіторської заборгованості фіксує суму заборгованості боржника (у балансі рядка 210 «Інша поточна дебіторська заборгованість» або 050 «Довгострокова дебіторська заборгованість»). Якщо торгівля борговими зобов'язаннями не є основним видом діяльності (на практиці найчастіше так і буває), то заборгованість доцільно відображати не як торгову заборгованість (рахунок 36 “Розрахунки з покупцями та замовниками”), а як іншу дебіторську заборгованість (рахунки 37 “Розрахунки з різними дебіторами”, 18 «Довгострокова дебіторська заборгованість та інші необоротні активи»). А потім по кредиту рахунку обліку кредиторської заборгованості відображає суму заборгованості перед кредитором (у балансі рядка 610 «Інші поточні зобов'язання» або 470 «Інші довгострокові зобов'язання»), яка погашається шляхом перерахування йому грошей. Але не рекомендується відображати таку кредиторську заборгованість як торгову (рахунок 63 “Розрахунки з постачальниками та підрядниками”), слід її враховувати як іншу заборгованість (рахунки 68 “Розрахунки за різними операціями”, 55 «Інші довгострокові зобов'язання»).

Після погашення боржником суми заборгованості та оплати послуги рахунки 377 «Розрахунки з іншими дeбіторами» або 18 «Довгострокова дебіторська заборгованість та інші необоротні активи» закриваються проводкою Д-т 311 «Поточні рахунки в націонaльній валюті», 301 «Каса в національній вaлюті» К-т 377 «Розрахунки з іншими дeбіторами», 18 «Довгострокова дебіторська заборгованість та інші необоротні активи».

З усього вищесказаного можна підвести підсумок: для резидента немає заборони на уступку свого права вимоги до нерезидента, але в зв’язку з особливостями процедури контролю за зовнішньоекономічними операціями ризикує потрапити під штрафні санкції. Але він може стати новим кредитором по уступці, якщо право вимоги йому передав нерезидент. У зв’язку з цим, необхідно переглянути п. 2.3 Інструкції про порядок здійснення контролю за експортними, імпортними операціями, затвердженої постановою Правління НБУ від 24.03.99 р. № 136, в частині уступок права вимоги між суб’єктами господарської діяльності.

Перелік посилань:

1. Ільницький Ю. Юридичні аспекти відступлення права вимоги: глобально і детально. / / Все про бухгалтерський облік. – 2012. – № 106. - С. 6-10.

2. Ярошенко А. Поступки права вимоги: зміст і правила/ / Все про бухгалтерський облік. – 2010. – № 107. - С. 5.

3. Прокопенко В. Безкоштовна поступка права вимоги: поради першому кредитору/ / Все про бухгалтерський облік. – 2013. – № 10. - С. 38.

4. Харитонов А. Поступки права вимоги: правила здійснення та обліку/ / Все про бухгалтерський облік. – 2007. – № 37. - С. 5.

5. Ілляшенко С. Як відображати поступки права вимоги у податковому та бухгалтерському обліку/ / Все про бухгалтерський облік. – 2005. – № 56. - С. 4.

6  Електронний ресурс: Господарський кодекс України: Офіц. текст із змін. станом на 06.11.2012р.- Режим доступу: http://zakon1.rada.gov.ua/laws/show/436-15.

7. Електронний ресурс: Закон України «Про порядок здійснення розрахунків в іноземній валюті»: Офіц. текст із змін.  від 23.09.1994 р. № 185/94- ВР, стаття 1.- Режим доступу: http://zakon4.rada.gov.ua/laws/show/185/94-вр.

8. Електронний ресурс: Інструкція про порядок здійснення контролю за експортними операціями, затвердженої постановою Правління НБУ: Офіц. текст із змін.  від 24.03.1999 р. № 136.- Режим доступу: http://zakon1.rada.gov.ua/laws/show/z0338-99

9. Електронний ресурс: Декрет Кабінету Міністра України «Про систему валютного регулювання і валютного контролю»: Офіц. текст із змін.  від 19.02.1993 р. № 15-93.- Режим доступу: http://zakon2.rada.gov.ua/laws/show/15-93

10. Електронний ресурс: Податковий кодекс України: Офіц. текст із змінами від 06.12.2012 р, пп.4 пп. 298.2.3.- Режим доступу: http://zakon4.rada.gov.ua/laws/show/2755-vi