Тасмуханова А.К., Новоселова С.А.
Учет внутрихозяйственных расчетов структурными подразделениями ОАО «РЖД» Приволжской железной дороги
им. Н. И. Вавилова, Россия
Учет внутрихозяйственных расчетов структурными подразделениями ОАО «РЖД» Приволжской железной дороги
-->Освоение в различных регионах России рынков сбыта товаров, работ и услуг стимулирует создание крупных многоуровневых хозяйствующих субъектов, организационная структура которых включает в себя Аппарат управления и обособленные подразделения. Правовые, экономические, бухгалтерские и налоговые аспекты деятельности таких предприятий предопределили централизацию расчетных функций на уровне Аппарата управления, что в свою очередь привело к изменению задач, стоящих перед внутрихозяйственным учетом. Он стал связующим звеном в единой системе бухгалтерского и налогового учета, объединяющим разрозненные данные, сформированные в децентрализованном учете обособленных подразделений. Увеличение объемов внутренних учетных операций и жесткая связь между задолженностью структурных подразделений и платежеспособностью Аппарата управления потребовали разработки механизма контроля состояния внутрихозяйственных расчетов.
До настоящего времени не получили должного отражения в трудах ученых и специалистов организационно-методические аспекты бухгалтерского и налогового учета крупных многоуровневых предприятий как в целом по отраслям народного хозяйства. Теоретически не обобщены вопросы бухгалтерского учета и налогообложения услуг (сетевых услуг), при оказании которых доходы и расходы формируются в одних обособленных подразделениях, а относятся к деятельности других, являющихся звеньями одной технологической цепочки. Не систематизирован порядок проведения внутрихозяйственных расчетов при большом разнообразии внутренних связей, обусловленных спецификой почтовых услуг. Не разработан механизм контроля внутренней задолженности, который позволил бы объективно оценивать ее состояние с учетом особенностей производственного процесса и условий функционирования структурных подразделений.
Развитие бизнеса в ряде случаев делает необходимым создание подразделений вне места нахождения (регистрации) юридического лица. Причины здесь самые многообразные: приближение производственных мощностей к источникам сырья, вывод «грязных» производств из крупных городов, приближение точек сбыта к потребителю, снижение издержек на ресурсные и имущественные платежи, экономия фонда оплаты труда и другие подобные причины. Из таких подразделений формируются горизонтально и вертикально интегрированные компании. Наибольшая степень интеграции достигается в тех случаях, когда такие производственные единицы оформляются в виде обособленных подразделений, в том числе филиалов.
Крупные компании (преимущественно сырьевые и ТЭК) раньше других пошли по этому пути и уже решили вопросы организации бухгалтерского и налогового учета, а также формирования отчетности при наличии обособленных подразделений, однако эти проблемы становятся актуальными и для «среднего» эшелона.
Под внутрихозяйственными расчетами понимаются расчеты юридического лица с филиалами и другими обособленными подразделениями. Филиалы обладают хозяйственной самостоятельностью в пределах предоставленных организацией полномочий, имуществом, закрепленным организацией за филиалом, а также имуществом, имущественными правами и обязанностями, приобретенными филиалом от имени организации.
Основным внутренним документом, регламентирующим деятельность филиала, является положение о филиале. Состав информации, подлежащей раскрытию в данном документе, определяется головной организацией самостоятельно. К основным разделам положения о филиале относятся: – цели, задачи и функции филиала;
– виды осуществляемой деятельности;
– органы управления филиалом;
– источники образования имущества;
– порядок взаимодействия с органами управления головной организации;
– контроль деятельности филиала.
Учетной политикой организации должен быть предусмотрен порядок организации бухгалтерского учета и отчетности филиалов, выделенных на отдельный баланс, в том числе порядок и сроки представления бухгалтерской отчетности, формы передаваемых документов (включая расшифровки, справки и пр.), перечень ответственных лиц, порядок документального подтверждения передачи затрат и пр.
Практикующие бухгалтеры, которые только приступают к обслуживанию обособленных подразделений, да и те, кто уже ведет там учет, наверняка обратили внимание на путаницу в определениях. Если следовать Гражданскому кодексу, то обособленные подразделения – это представительства и филиалы. Представительством является обособленное подразделение юридического лица, расположенное вне места его нахождения, представляющее интересы юридического лица и осуществляющее их защиту. Филиалом является обособленное подразделение юридического лица, расположенное вне места его нахождения и осуществляющее все его функции или их часть, в том числе функции представительства. Далее Гражданский кодекс констатирует: представительства и филиалы не являются юридическими лицами. Кроме того, они наделяются имуществом юридического лица, создавшего их, а также действуют на основании утвержденных головным офисом положений. Представительства и филиалы должны быть указаны в учредительных документах создавшего их юридического лица (ст. 55 ГК РФ). Других определений обособленных подразделений в Гражданском кодексе нет.
Налоговый кодекс по этому вопросу дает более широкое толкование. В соответствии со статьей 11 обособленным подразделением организации признается любое территориально обособленное от нее подразделение, по месту нахождения которого оборудованы стационарные рабочие места. Признание обособленного подразделения организации таковым производится независимо от того, отражено или не отражено его создание в учредительных или иных организационно-распорядительных документах организации, и от полномочий, которыми наделяется указанное подразделение.
При этом рабочее место считается стационарным, если оно создается на срок более одного месяца и удовлетворяет требованиям статьи 1 закона от 17.07.1999 г. № 181-ФЗ «Об основах охраны труда в Российской Федерации» и статьи 209 Трудового кодекса.
Указанные положения определяют рабочее место как место, на котором работник должен находиться или в которое ему необходимо прибыть в связи с его работой и которое прямо или косвенно находится под контролем работодателя.
В определении обособленного подразделения, приведенном в статье 11 Кодекса, одним из его критериев значится всего лишь оборудование стационарных рабочих мест. Более того, как следует из разъяснений налоговиков (письмо МНС РФ от 29.04.2004 г. № 09–3–02/1912), даже одно оборудованное стационарное рабочее место вне расположения юридического лица создает обособленное подразделение и обязывает это лицо стать на учет в налоговом органе по месту нахождения такого, с позволения сказать, обособленного подразделения.
Кроме этих различий, приводящих к путанице, Налоговый и Гражданский кодексы оперируют таким понятием, как «отдельный баланс». В зависимости от того, выделено или нет обособленное подразделение на «отдельный баланс», на него могут или не могут быть возложены обязанности по уплате налога и/или сдаче налоговой отчетности. Так вот, несмотря на то, что законодательство содержит отсылки к этому термину, его определения нет не только в законодательных актах, но и в подзаконных. Правильнее сказать, теперь нет.
Подразделение создается не с целью удовлетворить требования налоговых инспекторов и иных контролирующих органов, а для развития бизнеса, так в чем же преимущества и в чем недостатки тех или иных форм «обособленцев». В принципе, все производственные вопросы можно с одинаковым успехом решить как в дочернем предприятии, так и в филиале. Представительство, как организационная форма, ранее рассматривалось исключительно как подразделение, не ведущее активных операций, однако в современных условиях его статус практически не отличается от статуса филиала. Обособленное подразделение, возникшее по признаку наличия стационарных рабочих мест, имеет, с точки зрения производственных отношений, практически те же возможности, что и филиал.
Такие подразделения не имеют отдельного банковского счета. Все виды активов (денежных, ТМЦ, средств труда, основных средств) эти подразделения получают из головного подразделения или филиалов. Обычно в подразделениях не создается бухгалтерская служба. Тем не менее, первичные учетные документы, касающиеся учета труда и начисления зарплаты, выполнения работ (услуг), выпуска продукции, оприходования ТМЦ, могут оформляться в обособленном подразделении. Хотя их перенос в общую структуру бухучета предприятия производится головным подразделением, куда передаются документы в соответствии с локальными актами, регулирующими документооборот предприятия.
Для обеспечения полноты синтетического и аналитического учета в структуре плана счетов организации открываются дополнительные субсчета (или вводятся аналитические признаки), позволяющие идентифицировать активы и обязательства, связанные с деятельностью обособленного подразделения. В некоторых случаях в штате обособленного подразделения может быть предусмотрено наличие бухгалтера, в обязанность которого входит обработка первичных документов. В этом случае в головное подразделение может быть передана часть учета, а также некоторые виды реестров, документов или справок в зависимости от того, что предусмотрено в учетной политике предприятия в целом.
Во многих методических материалах авторы рекомендуют производить отражение операций обособленного подразделения на счетах бухгалтерского учета головного подразделения.
В подразделении, выделенном на отдельный баланс, организации, как правило, предусматривают собственные бухгалтерские службы, которые включают должность главного бухгалтера обособленного подразделения. В этом случае бухгалтерией ведется учет всех операций, имущества и обязательств обособленного подразделения, осуществляется обработка, систематизация и хранение первичной документации, формирование отчетности обособленного подразделения в том объеме, который предусмотрен действующим законодательством и локальными нормативными актами.
Выше упоминалось о том, что понятие «отдельный баланс» является своеобразным реликтом, который запутывает и делает неоднозначными некоторые требования действующих нормативных документов. В частности, пункт 33 «Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации» (утв. приказом Минфина от 29.07.1998 г. № 34н) требует, чтобы бухгалтерская отчетность организации включала показатели деятельности филиалов, представительств и иных структурных подразделений.
Раньше действительно обособленные подразделения, выделенные на отдельные балансы (филиалы, представительства), были обязаны формировать бухгалтерскую отчетность и сдавать ее вместе с налоговой, т.к. признавались налогоплательщиками по основным налогам. Однако с принятием Налогового кодекса ситуация коренным образом изменилась: плательщиком налогов является организация в целом, а обособленное подразделение может лишь исполнять обязанности налогоплательщика по некоторым видам налогов. Поэтому формировать и сдавать в контролирующие органы бухгалтерскую отчетность они не обязаны.
Таким образом, современная трактовка процитированной выше нормы означает, что отчетность обособленного подразделения – это внутренняя отчетность, передаваемая в головное подразделение и предназначенная для составления бухгалтерской отчетности по предприятию в целом.
Для обобщения информации о видах расчетов с филиалами, представительствами и другими обособленными подразделениями, как выделенными, так не выделенными на отдельный баланс, в соответствии с приказом Минфина России от 31.10.2000 г. № 94н, используется счет 79 «Внутрихозяйственные расчеты». Его применяют для расчетов по выделенному имуществу, взаимному отпуску материальных ценностей, продаже продукции, работ, услуг, передаче расходов по управленческой деятельности, оплате труда работникам подразделений и т.д.
К счету 79 обычно открывают субсчета, обеспечивающие перемещение активов и пассивов между головным и обособленным подразделениями, например:
– 79/1 «Расчет по выделенному имуществу»,
– 79/2 «Расчеты по текущим операциям» и др.
Учетной политикой предприятия может допускаться перемещение активов и пассивов между филиалами. Единственное исключение – основные средства, которые, даже если перемещаются, должны быть отражены на счете 79/1. Другими словами, документальное оформление таких перемещений может происходить только через головное подразделение.
Аналитика счета 79 обычно строится так, чтобы по каждому обособленному подразделению можно было получить адекватное представление о структуре его активов и пассивов.
Особенностью внутрихозяйственных операций является то, что передача имущества, ТМЦ и иных активов не является реализацией. Кроме того, следует понимать, что любые виды перемещения этих активов не изменяют валюту баланса предприятия в целом. Для документального подтверждения передачи активов и/или пассивов расчеты между обособленным подразделением и головной организацией сопровождаются выпиской авизо (извещения), которое составляется в двух экземплярах. Соответственно, к каждому авизо прилагаются копии первичных учетных документов: актов, накладных, счетов-фактур и пр., которые послужили основанием для отражения этой хозяйственной операции. В том случае, если документооборот между головным офисом и подразделением достаточно велик, то в одном авизо может быть указано несколько операций, например, за один день.
Структура с обособленными подразделениями лучше других позволяет обеспечить вертикальную интеграцию компании в целом. Это может быть достигнуто, например, при помощи того, что получение выручки от заказчиков, в соответствии с нормами приказа об учетной политике и иными локальными актами, регулирующими полномочия обособленных подразделений, будет осуществляться только на счет головного подразделения. Кроме того, если подразделение имеет большой собственный документооборот, то целесообразно передать бухгалтерской службе обязанности по полному или частичному формированию проводок по реализации.
Если головное подразделение контролирует входящие денежные потоки, то именно оно осуществляет расчеты по закупкам ТМЦ, оборудования, а также с иными поставщиками и подрядчиками, а это, в свою очередь, снижает вероятность несанкционированных расходов
Одним из направлений совершенствования учета внутрихозяйственных расчетов на наш взгляд, является автоматизация данного вида учетов.
При создании информационных баз подразделений и центральной бухгалтерии особое внимание необходимо обратить на следующие моменты:
– использование в информационных базах единых настроек учетной политики, единого плана счетов;
– использование единого справочника обособленных подразделений для сбора данных обособленных подразделений в базе центральной бухгалтерии и формирования сводных отчетов в разрезе обособленных подразделений;
– использование единых справочников контрагентов, ТМЦ, поступающих с центрального склада, для получения сводных аналитических данных в базе центральной бухгалтерии;
– передача единых справочных данных и данных оборотно-сальдовых ведомостей в электроном виде между центральной бухгалтерией и обособленными подразделениями;
– ограничение прав доступа на изменение учетной политики, плана счетов, единых справочников в обособленных подразделениях;
– сохранение обновляемости программы как типового решения после внесения необходимых доработок в части учета внутрихозяйственных расчетов.
Для учета внутрихозяйственных расчетов в программе можно использовать ручные проводки. Это неудобно, потому что каждый раз бухгалтер должен заполнять три вида аналитики по всем счетам, следовательно, увеличивается время на обработку документов.
Поэтому для удобства работы пользователей в данной программе были разработаны новые документы «Авизо по ТМЦ» и «Авизо универсальное».
Документы работают в двух режимах: «Входящее авизо» и «Исходящее авизо».
Документы «Авизо по ТМЦ» и «Авизо универсальное» содержат следующие обязательные реквизиты:
– наименование документа;
– дата и номер составления документа;
– наименование подразделения, от имени которого составлен документ;
– наименование подразделения, для которого составлен документ;
– счет бухгалтерского учета;
– содержание хозяйственной операции;
– измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении;
– ФИО ответственного за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления.
Опыт развития передовых стран доказывает, что наиболее эффективная структура экономики достигается сочетанием функционирования крупных корпораций, малого и среднего бизнеса. Данная тенденция наблюдается и в отечественной практике: с одной стороны, развитие и укрупнение бизнеса, с другой - развитие мелкого и среднего бизнеса, который отличает высокая степень мобильности, адаптируемость к частым изменениям экономической ситуации. Крупный бизнес же является основным двигателем динамичного роста экономики страны, играет роль локомотива национальной экономики. крупных корпорациях, построенных по принципу вертикальной интеграции, для осуществления внутрихозяйственных расчетов возникает необходимость использования счета 79 «Внутрихозяйственные расчеты». Крупные корпорации могут быть построены по принципу горизонтальной или вертикальной интеграции. Горизонтальная интеграция – это интеграция предприятий, специализирующихся на производстве однотипной продукции или предоставлении однотипных услуг, которые могут находиться в конкурирующих позициях между собой (например, филиальная сеть магазинов розничной торговли бытовой техникой, сотовыми телефонами, одеждой и др.). Вертикальная интеграция – объединение компаний, функционирующих в разных сферах (отраслях) или занимающихся различными видами деятельности, но связанных между собой последовательными ступенями производства или обращения.
В свою очередь, вертикально интегрированная структура может быть организована по принципу «мягкой» интеграции и иметь структуру холдинга с составлением консолидированной отчетности или по принципу «жесткой» интеграции с централизованным управлением и формированием отчетности по стандартным вариантам.
При первом варианте интегрирования каждый субъект холдинга составляет отдельный самостоятельный баланс, и взаимные расчеты строятся в обычном порядке как между двумя самостоятельными хозяйствующими субъектами. При втором варианте субъекты интегрирования являются структурными подразделениями организации, для осуществления текущих расчетов между которыми возникает необходимость использования счета 79 «Внутрихозяйственные расчеты». Как известно, счет 79 «Внутрихозяйственные расчеты» предназначен для обобщения информации обо всех видах работ с филиалами, представительствами и другими обособленными структурами организации, выделенными на отдельный баланс.
Это уникальный счет, так как все счета, включенные в План счетов, могут быть названы «горизонтальными», т.е. предусматривают корреспонденцию между «равноправными» счетами.
Счет 79 «Внутрихозяйственные расчеты» - вертикальный. Он разбивает взаимосвязи между обычными счетами и позволяет контролировать центральной организацией подведомственные структуры. Каждое подразделение вертикально интегрированной структуры формирует отдельный незаконченный баланс, при этом использует счет 79 «Внутрихозяйственные расчеты», который в системе бухгалтерских записей исполняет роль «транзитного счета». Записи ведутся в двухуровневой системе: в головной организации и в каждом структурном подразделении. Счет 79 «Внутрихозяйственные расчеты» является «зеркальным»: то, что в структурных подразделениях зафиксировано по кредиту, то же должно быть в головной организации отражено по дебету и наоборот.
В профессиональной литературе по бухгалтерскому учету достаточно подробно описаны операции по внутрихозяйственным расчетам в части выделенных субсчетов: 79-1 «Расчеты по выделенному имуществу», 79-2 «Расчеты по текущим операциям», 79-3 «Расчеты по договору доверительного управления имуществом».