Кальнина А.А.

Лука Пачели и его роль в бухгалтерском учете

Донецкий национальный университет экономики и торговли  им. М. И. Туган-Барановского

ЛУКА ПАЧОЛИ И ЕГО РОЛЬ В БУХГАЛТЕРСКОМ УЧЕТЕ

Фра Лука Бартоломео де Пачоли – родился  в небольшом городке Борго Сан-Сеполькро на границе Тосканы и Умбрии приблизительно в 1445 году.  В подростковые годы он был отдан на обучение в мастерскую художника Пьеро делла Франческа, где через некоторое время его замечает великий итальянский зодчий Леон Батиста Альберти, который рекомендует молодого Пачоли богатому венецианскому купцу Антонио де Ромпиази в качестве домашнего учителя. В Венеции Пачоли посещает лекции знаменитого математика Доменико Брагадино в школе Риальто.

В 1470 году он заканчивает свою первую книгу, которую написал для своих воспитанников — учебник коммерческой арифметики. А уже в 1477 году Лука начинает работать в качестве профессора университета Перуджи. Именно с этого года положено начало его научной и педагогической деятельности.

В 1494 году он публикует свой главный труд под названием «Summa di arithmetica, geometrica, proportione et proportionalita». В этом сочинении излагаются правила и приемы арифметических действий над целыми и дробными числами, пропорции, задачи на сложные проценты, решение линейных, квадратных и отдельных видов биквадратных уравнений. Но именно  XI  трактат данной книги особо важен для нас: речь идёт о дебютном описании двойной бухгалтерии, которая является основой экономической деятельности современных предприятий. Выход работы приумножил славу Пачоли в качестве первого и самого значимого математика эпохи. Примечательным является еще и то, что книга написана не на обычной для учёных трудов латыни, а на итальянском языке.

Лука Пачоли - мыслил символически, так как он хорошо был знаком с работами своих предшественников и видел за цифрами нечто необычайное. По обыкновению, значимость работ учёного связывают с подробным описанием механизмов двойной бухгалтерии. Он считал, что к возникновению двойной бухгалтерии привело введение денежного измерителя. Это было связано с тем, что некоторые факты хозяйственной жизни как бы сами по себе отражаются дважды. Продали товары, ценности списываются, а деньги приходуются. В простой бухгалтерии изначально ценности списывались в натуральном измерении, а деньги приходовались в стоимостном. Однако, когда товары начали отражать в учете в денежном измерении, бухгалтерия стала почти двойной.

Работа Пачоли дает тонкий намек на капитализацию расходов и на реконструкцию фактов хозяйственной жизни. Его общие заслуги перед бухгалтерским учетом можно свести к шести великим достижениям:

· Предложил персонификацию счетов, т.е. объяснил каждый счет так, как будто бы он обладает человеческими достоинствами.

· Описал предмет бухгалтерского учета как хозяйственную деятельность отдельно взятого предприятия.

· Изложил счета как систему, которая образует план, позволяющий отразить любой факт хозяйственной жизни.

· Ввел комбинаторное моделирование путем перечисления всех теоретически возможных операций, особенно связанных с покупкой товаров.

· Предположил, хотя и в неявном виде, существование неких непреложных принципов бухгалтерского учета.

Пачоли сформулировал незыблемые принципы, на которых строится бухгалтерия:

1. Хронологическая запись (памятная – журнал);

2. Систематическая запись (Главная книга);

3. Отчетность: двухзвенная в самой регистрации – дебет-кредит и однозвенная – баланс (с последствие возникло множество отчетных форм).

Самым сложным в процедуре был и остается момент признания факта хозяйственной деятельности. Его можно признать либо в момент возникновения, либо в момент составления или представления документа, либо в момент регистрации. Неопределенность и спорность проблемы остается не ясной до сих пор. Многие десятилетия бухгалтер оставался мастером, последовательно выполняя действия, но, не вникая в смысл того, что делает; главное – это правильно выполнить условия процедуры.

Ясность. То, что пишет бухгалтер, должны понимать пользователи бухгалтерской отчетности. Любопытно, что сам бухгалтер может этого не понимать. И тут мы вспоминаем старое правило: писатель ставит слова, а читатель вкладывает в них смысл.

Пачоли предполагал,  что пользователь должен получить ясный ответ на четыре вопроса:

Ø кто – люди, стоящие за отчетностью фирмы и фактами хозяйственной жизни;

Ø что – перечень имущества и обязательств;

Ø когда – дата;

Ø где – в каком месте составлена отчетность.

Он понимал, что собственник должен придать юридическую силу своему учету, и для этого бухгалтерские регистры следует зарегистрировать в специальном бюро, ибо ясными бывают только те документы, которые согласованы с властными органами.

Ясность, прозрачность и в настоящее время являются сверх важным заветом Пачоли, о нем говорят все, и чем больше говорят, тем труднее его выполнить. В на сегодняшний день требования ясности только усиливается, ибо рассказать о сложном труднее, чем о простом. Неразделенность предполагает, что имущество предприятия и имущество его собственника представляет единый и нераздельный комплекс.

Этот завет многие десятилетия довлел над учетом, так как, с точки зрения кредиторов, главных пользователей отчетности, абсолютно безразлично, что будет обеспечением ссуд: торговое оборудование или обеденная посуда. Таким образом, отчетность показывает не имущество некой абстрактной фирмы, а ценности ее собственников. Со временем под влиянием акционерных обществ от этого завета отказались, и к нам пришли другие, «активы и обязательства организации существуют обособленно от активов и обязательств собственников этой организации  и активов и обязательств  других организаций. А на практике с проблемой неразделенности постоянно сталкивается бухгалтер, когда любой должен отнести «или за счет себестоимости, или за счет чистой прибыли», или все, что не связано непосредственно с деятельностью фирмы, налоговые органы не хотят освобождать от налогообложения.

Двойственность. Каждый факт хозяйственной жизни должен быть зарегистрирован дважды: по дебету одного счеты и по кредиту другого счета. Из этого вытекают два постулата Пачоли:

1.)Сумма дебетовых оборотов всегда тождественна сумме кредитовых оборотов;

2.)Сумма дебетовых сальдо всегда равна сумме кредитовых сальдо.

Эти постулаты оказали огромное влияние сначала на предприятия торговли, потом промышленности, транспорта, сельского хозяйства.

Уже с середины XIX в. идеи двойной бухгалтерии и постулаты Пачоли получили признание и в макроэкономических расчетах. Неоднократно делались попытки критики завета двойственности, предлагались тройная, четверная и даже примерная бухгалтерия. Но они не имели признания, ибо двойная вытекает из объективных условий: учитываемый объект может, или увеличиваться, или уменьшаться, отсюда и двойственность – вот завет Пачоли. Другой бухгалтерии, кроме двойной, быть не может.

Бухгалтерский учет имеет своим предметом выполнение хозяйственных договоров. Лука Пачоли ведет речь о договоре купли-продажи, вернее, о сделках которые из него вытекают. Договор носит двусторонний характер, и поэтому он  делает два очень важных вывода: нельзя никого считать  должником без его ведома; нельзя никого считать верителем без его согласия.

Это первые бухгалтерские  заповеди относительно принципа начисления. Однако не стоит преувеличивать:  для Пачоли прибыль – это разность между поступлениями и выплатой денег, за исключением приобретения товаров. Исходя из идеи договора, Пачоли достаточно часто как математик пытается не описать конкретный случай, а перечислить логически все возможные варианты хозяйственной ситуации, открывая тем самым пути к тому, что уже в XX веке его назовут методом моделирования.

Адекватность. Расходы, понесенные собственником, соотносятся по времени с доходами, полученными благодаря этим расходам. Но как выполнить сопоставление – зависит от убеждений и квалификации бухгалтера. У Пачоли все связано с товарами; если купили партия, то это не расход, а капитализация, изменение структуры актива: были деньги, стали товары. И только когда возникает выручка от продажи, только тогда можно списать в расходы проданную партию, только тогда расходы оказываются оправданными полученными доходами, только в этом случае образуется прибыль от основной деятельности. Только в этом случае возникает прибыль. Однако чтобы ее выяснить, надо сопоставить доходы с расходами, но эта операция только кажется легкой, она целиком зависит от того, какую методологию выбирает бухгалтер. Следовательно, прибыль – это только мнение бухгалтера об успехах его работодателей. Учетную политику формирует бухгалтер в интересах своего нанимателя.

Относительность. Данные бухгалтерского учета представляют только относительную, но не абсолютную ценность. Главная проблема относительности данных бухгалтерского учета связана с невозможностью четкой оценки его объектов. Пока в учете использовались только натуральные величины, оценить успешность хозяйственной деятельности было легко: сначала было 2 коровы, потом стало 5. Но хозяйство разнообразно и сопоставлять, например, стадо коров с отарой овец – дело трудное. Только с появлением денежной оценки возникла возможность сопоставления финансового положения на начало и конец отчетного периода. Одновременно возникла относительность таких результатов: что включать в состав имущества; какова покупательная способность денежных единиц и как она изменилась за отчетный период: какими методологическими приемами пользовался бухгалтер?

У Пачоли мы находим ставшее на многие века классическое решение. Текущие операции отражаются по себестоимости, а натуральные остатки, снятые при инвентаризации, фиксируются по ценам возможной продажи, т.е. Пачоли допустил периодическую переоценку, прежде всего оборотных активов. В этом свой резон: оборотные средства имеют большую оборачиваемость по сравнению с необоротными, отсюда ясно, что переоценка первых гораздо существеннее влияет на конечный финансовый результат, чем переоценка вторых. Именно этот подход, отличаясь большой практичностью, оказывает влияние на всю бухгалтерскую методологию. Лучше пока почти ничего не придумали.