Лубенец О.А., Ровенская В.В.
Теоретические аспекты трансфертного ценообразования
студентка IV курса, бакалавр, специальность экономика промышленности
Ровенская В.В.,
старший преподаватель кафедры экономики предприятия, Донбасская государственная машиностроительная академия, г. Краматорск
ТЕОРЕТИЧЕСКИЕ АСПЕКТЫ ТРАНСФЕРТНОГО ЦЕНООБРАЗОВАНИЯ
-->Трансфертное ценообразование является инструментом, позволяющим руководству предприятия в рамках определенных границ делегировать менеджерам подразделений полномочия по определению объема и цен выпускаемой продукции и. в то же время, координировать их действия таким образом, чтобы усилия менеджеров были направлены на улучшение финансовых результатов хозяйствующего субъекта в целом. В настоящее время учетно-информационное обеспечение операций с применением трансфертных цен не в полной мере соответствует современным требованиям управления крупными предприятиями. Учет операций с применением трансфертных цен зачастую отождествляется с калькулированием себестоимости продукции и ее распределением по местам возникновения затрат, при этом информационный потенциал трансфертного ценообразования остается в значительной степени недооценен. Учет в системе трансфертного ценообразования, основанный на методе двойной записи, способен предоставлять информацию о результатах работы подразделений так. как будто они функционируют в качестве автономных субъектов экономической деятельности. Использование такой информации руководством предприятия может существенно расширить возможности оценки качества решении, принимаемых менеджерами среднего звена.
В арсенале отечественных менеджеров уже накоплен определенный опыт формирования различных стратегий ценообразования с использованием оптовых, розничных, закупочных, внутренних цен. Однако для крупных предприятий остается проблемой установление цен для расчетов с относительно обособленными структурными подразделениями. Данная проблема связана с тем, что до сих пор не сформулировано четкое определение внутренних цен в соответствии с национальными стандартами учета, отчетности и действующего законодательства. Поэтому предпринимаются попытки использовать мировой опыт формирования внутренних цен, которые в зарубежных исследованиях определяются как трансфертные цены.
Первые публикации по теме учета операций с использованием трансфертных цен относятся к началу XX в. Основная часть опубликованных работ приходится на вторую половину XX в. Автор исследования опирался, главным образом, на труды отечественных ученых в области производственного и внутрихозяйственного учета. Среди них следует выделить работы П.С. Безруких. В.Б. Ивашкевича, А.Ш. Маргулиса, Е.А. Мизиковского, В.Ф. Палия, Я.В. Соколова, С.К. Татура, А.Д. Шеремета. Изучению внутрихозяйственного учета на предприятиях США, считающихся родиной трансфертного ценообразования в промышленности, посвящены работы КН. Нарибаева и Н.Г. Чумаченко. Вопросам формирования консолидированной отчетности холдингов, использующих расчеты с применением трансфертных цен, посвящены работы В.С. Плотникова и В.В. Шестаковой.
Целью данной статьи является исследование теоретических аспектов трансфертного ценообразования. Предполагается выявить основные подходы и описать предлагаемые модели данной системы, проанализировать роль, как элементов системы (центров ответственности), так и связей между ними (трансфертных цен).
Трансфертное ценообразование - это установление «промежуточных» цен (стоимости полуфабрикатов и других промежуточных продуктов в процессе производства, стоимости «услуг», оказываемых одними подразделениями другим). Являясь частью системы управленческого учета, трансфертное ценообразование позволяет составить экономически обоснованное суждение о доходности отдельных продуктов и услуг, производимых предприятием, об эффективности отдельных подразделений в том случае, если производственный цикл обеспечивается несколькими подразделениями, а также когда они участвуют в создании нескольких продуктов. Трансфертное ценообразование аналогично расчетам между двумя независимыми фирмами (так как обычно независимые компании не продают друг другу продукты или услуги по цене, равной себестоимости или ниже) - это главное отличие трансфертного ценообразования от простого распределения затрат между подразделениями в рамках управленческого учета. [1]
Трансфертное ценообразование – реализация товаров или услуг взаимозависимыми лицами по внутрифирменным, отличным от рыночных, ценам. Они позволяют перераспределять общую прибыль группы лиц в пользу лиц, находящихся в государствах с более низкими налогами. Это наиболее простая и распространенная схема международного налогового планирования, имеющего целью минимизацию уплачиваемых налогов. Трансфертные цены являются объектом контроля фискальных органов государства. [2]
Первой страной, принявшей специальное законодательство, детально регулирующее вопросы трансфертного ценообразования, стали США (середина 1960-х). [3]
Основным рекомендательно-методическим международным документом в области налогового регулирования трансфертного ценообразования является Руководство Организации по экономическому сотрудничеству и развитию (ОЭСР) 1995 года «О трансфертном ценообразовании для транснациональных корпораций и налоговых органов» (Transfer pricing guidelines for multinational enterprises and tax administrations). [4]
Трансфертное ценообразование существует там, где имеют место трансферты товаров и услуг внутри одной организационной единицы. Таким образом, наличие внутриорганизационной коммерческой деятельности (или внутренней торговли) является предпосылкой построения системы трансфертного ценообразования. [5]
В основе трансфертного ценообразования лежит принцип: оптимальны те ТЦ, которые обеспечивают организации максимально возможную добавленную стоимость. [6]
С точки зрения экономики транзакционных издержек современная организация представляет собой экономику в миниатюре, а рынки и иерархии являются альтернативным вариантом организации экономической деятельности. В зависимости от природы транзакции, экономика транзакционных издержек предлагает либо «структуру управления», либо контрактацию. В случае сложных транзакций иерархии заменяют рынки по причине высоких транзакционных издержек и рисков внешнего обмена. Это особенно справедливо для неоднократно повторяющихся транзакций идиосинкразических продуктов, которые требуют инвестиций в специфические человеческие и капитальные активы. Эмпирические исследования подтверждают зависимость между характеристиками продукта и решением «производить-закупать» и выбором политики трансфертного ценообразования. Это особенно справедливо для отраслей, подверженных сильному изменению технологий, таких как электроника, связь, проектирование информационных систем или связанных с патентным правом, например, фармацевтика. Некоторые фирмы интернационализируют торговлю на всех стадиях производства и распределения (обычно ввиду их технологической независимости) и становятся организациями с высокой степенью вертикальной интеграции, что характерно для алюминиевой промышленности. [5]
Существует четыре взаимосвязанных группы целей трансфертного ценообразования, когда-либо упоминавшиеся в литературе:
· функциональная необходимость;
· экономическая необходимость;
· организационные причины;
· стратегические соображения
Функциональная необходимость относится к разделению фирмы на центры ответственности (особенно, центры прибыли). Это влечет за собой измерение и оценку их деятельности, а также мотивацию их руководителей.
Экономическая причина заключается в необходимости эффективного распределения среди центров ответственности бизнес-процессов ограниченных ресурсов для достижения целей организации, выраженных в ее стратегических и оперативных планах.
Организационная составляющая вызвана тем, что в фирме с дивизиональной структурой система трансфертного ценообразования является инструментом интеграции и дифференциации. [5]
Система трансфертного ценообразования нужна для выработки оптимальных стратегических решений. Традиционный подход к трансфертному ценообразованию был сфокусирован на оперативных решениях (чаще всего, касающихся производства) и не учитывал стратегической составляющей. [7]
Трансфертные цены применяются в управлении:
- транснациональными корпорациями, имеющими развитую интеграцию экономической деятельности входящих в нее самостоятельных фирм, в том числе многонациональные фирмы, подразделения которых располагаются в различных странах, имеющих различия в уровнях налогообложения;
- объединениями фирм или отдельными фирмами, имеющими в своем составе интегрированные предприятия, которые являются юридическими лицами;
- крупными предприятиями, с входящими в его структуру подразделениями, не являющимися юридическими лицами и связанными общим участием в производстве и продаже конечного продукта. В данном случае трансфертную цену называют внутрифирменной или расчетной;
- коммерческими банками.
В настоящее время применяются следующие методы трансфертного ценообразования:
– на основе рыночной текущей цены товар
– на основе метода, ориентированного на предельные издержки;
– на основе издержек производства;
– на основе метода, ориентированного на договорные цены.
Метод трансфертного ценообразования, ориентирующийся на рыночную текущую цену товара, используется в том случае, когда рыночную текущую цену товара, являющегося аналогом полуфабриката, можно рассматривать как верхний предел цены спроса на полуфабрикат. При передаче полуфабриката от одного центра ответственности другому в рыночной цене учитывается реальный вклад поставщика в общий доход предприятия. При этом поставляющее подразделение должно произвести полуфабрикат по текущим рыночным ценам в объеме, при котором предельные издержки его производства станут равными рыночной цене, а прибыль – максимальной. В случае недостаточности объемов поставки полуфабриката, получающее подразделение приобретает недостающее количество полуфабриката на рынке, при этом, не ставя подразделение-поставщика в невыгодные условия, заставляя его выпускать продукцию себе в убыток.
Преимущество метода состоит в объективном характере рыночных цен, в связи с чем установленные ТЦ не будут зависеть от взаимоотношений и квалификации менеджеров покупающих и продающих центров ответственности.
Метод трансфертного ценообразования, ориентирующийся на предельные издержки, применяется, если невозможно установить ТЦ на базе рыночных цен и имеет теоретически обоснованные преимущества рыночного ценообразования. Но при этом возникает ряд методологических и практических сложностей, особенно, для предприятий, работающих на рынке олигополистической конкуренции, ценовая политика которых выстраивается с учетом реакции конкурентов.
Метод трансфертного ценообразования, ориентированный на издержки производства используется при отсутствии рыночных цен. Определение ТЦ на базе издержек производства может производиться на основе:
- нормативных затрат;
- переменных затрат.
Определение трансфертных цен на базе издержек чаще применяется в вертикально интегрированных фирмах.
Достоинства метода определения ТЦ на основе полных издержек:
– предприятие может быть уверено в необходимой прибыли, которую приносит ей производственный процесс в целом, если трансфертная цена на каждой стадии процесса показывает увеличение прибыли;
– подразделения не отвлекаются на различные проблемы, связанные с ценообразованием;
– упрощается ведение различных учетных операций и отчетности, и сокращаются расходы, связанные с уменьшением издержек на определение трансфертных цен;
– простота в применении.
Недостатки метода:
– метод не дает надежной основы для оценки работы подразделений, так как включает постоянные расходы, непосредственно не зависящие от работы «подразделения», что «затушевывает» получение прибыли и ведет к принятию неэффективных решений;
– при расширении объема производства данный метод является плохим ориентиром для принятия эффективных решений, так как в цену включаются постоянные издержки, которые почти не изменяются с изменением объема выпуска продукции;
– трансфертная цена будет побуждать руководителя «получающего» центра ответственности ограничивать выпуск продукции ниже оптимального объема для предприятия в целом;
– «передающий» центр ответственности не заинтересован в снижении своих фактических затрат, так как уверен, что ТЦ не только их покроет, но и превысит на сумму заложенного норматива рентабельности. [8]
Выделяют следующие переменные системы трансфертного ценообразования:
1. стратегические: технологий, которыми владеет организация; диверсификация и дифференциация продуктов и рынков; конкуренты и позиция фирмы на рынке; степень вертикальной интеграции; финансовая стратегия; наличие конкурентных преимуществ;
2. организационные: степень централизации; база для дивизионализации (продукты, производственные процессы, регионы, рынки и др.); типы центров ответственности; наличие международных филиалов; внутридивизиональная структура; способ управления информационными системами;
3. человеческие: ограниченная рациональность и оппортунизм; стили лидерства; наличие конфликтов;
4. системные: цели трансфертного ценообразования; зависимость от рыночных цен; база для расчета трансфертных цен; стабильность трансфертных цен (частота корректировки); внутренние ограничения (национальные и международные);
5. характер внутренней торговли: характеристики продукта (дизайн и качество, специфичность активов); существенность объемов (для фирмы и для подразделения); частота (стабильность внутренней торговли);
6. оценка деятельности: критерии эффективности деятельности; меры оценки (бухгалтерские - небухгалтерские, краткосрочные - долгосрочные и т.д.); бюджетные ограничения;
7. информационный менеджмент: программное обеспечение; информационная система компании (каналы передачи информации, иерархия информационных потоков). [5]
Знание всех переменных системы трансфертного ценообразования позволяет разрабатывать оперативные стратегические планы управления бизнесом компании. [5]
Экономическая интерпретация проблемы трансфертного ценообразования была сделана Дж. Хиршлейфером. Задача состояла в нахождении оптимальной трансфертной цены при максимальном выпуске. При помощи классических методов оптимизации ее решением являлось такое значение цены, при котором она равнялась предельным издержкам. В дальнейшем многие экономисты пытались усовершенствовать модель, анализировали предельные издержки, стремясь максимизировать прибыль фирмы, не уделяя внимания автономии подразделений. [9]
В настоящее время исследование проблемы идет по двум приоритетным направлениям: изучение рынка несовершенной конкуренции и разработка алгоритма определения трансфертной цены на основе оптимального распределения ресурсов при существующих ограничениях на производительность и изучение поведения высших менеджеров с целью побуждения менеджеров подразделений к раскрытию информации. [5]
Согласно бухгалтерскому подходу трансфертная цена определяется на основе внутрифирменной информации об издержках. Выводится формула для определения значения трансфертной цены, а расчеты базируются на предположении, что эта цена есть доход продающего подразделения и издержки получающего. Когда данные подразделения зависимы (как, например, при вертикальной интеграции), каждое из них вносит свой вклад в общий доход от реализации конечного продукта. Тогда роль цены состоит в распределении этого дохода и вычислении вклада каждого подразделения. Если существует рынок полуфабрикатов, возникает вопрос, что использовать в качестве трансфертной цены: рыночные цены, формулу, определенную на основе издержек, или специально оговоренную цену?
Основной недостаток данного подхода в том, что ищется единственно верное решение, универсальная формула, поскольку проблема трансфертного ценообразования рассматривается только в координатах «затраты - прибыль», не учитывая организационной и психологической составляющей.
Таким образом, традиционный подход к проблеме трансфертного ценообразования базируется на унитарном видении компании, что восходит к неоклассической экономике; единственной целью компании является максимизация прибыли; рассматриваются рынок совершенной конкуренции, рациональное поведение ее участников и отсутствие риска. [10]
Логическое объяснение появления трансфертного ценообразования состоит в том, что трансфертные цены стали результатом децентрализации, которая влечет за собой необходимость определения результатов по отношению к затраченным ресурсам. Однако подход на основе предельных издержек не претендует на объяснение поведения компании, а лишь адаптирует ценовой механизм к внутрифирменному рынку для более эффективного распределения ресурсов с целью максимизации прибыли компании.
Первой работой в области бихевиористского подхода можно назвать классическое исследование по теории организации Р. Куэрта и Дж. Марча, в котором отрицалась максимизация прибыли как единственная цель существования компании. Компания была рассмотрена как коалиция, участники которой имеют различные, порой даже противоположные интересы, а величина трансфертной цены определена как результат длительных переговоров. Способ определения трансфертных цен путем переговоров имеет как своих сторонников, так и оппонентов.
Д. Ватсон и Дж. Баумлерб утверждают, что трансфертные цены, достигнутые в результате переговоров, будут способствовать мотивации менеджеров. Исследования Р. Акельсберга и Ж. Юкла показали, что определение трансфертных цен путем переговоров способствует интеграционному, направленному на решение проблем и менее агрессивному поведению менеджеров подразделений.
Последние исследования организационного подхода включают модели Р. Экклеса и Б. Спайсера. Теория Р. Экклеса представлена в виде аналитической плоскости менеджеров, координатами которой являются стратегия вертикальной интеграции и стратегия диверсификации. Вертикальная интеграция показывает степень независимости между подразделениями, в то время как диверсификация отражает степень сегментации продуктового рынка. На основе этого Р. Экклес выделил четыре типа компаний:
1. коллективные, с низкой интеграцией и низкой диверсификацией;
2. конкурирующие, с низкой интеграцией и высокой диверсификацией;
3. кооперативные, с высокой интеграцией и низкой диверсификацией;
4. совместные, с высокой интеграцией и высокой диверсификацией.
На основе исследований Экклеса, а также ряда других работ по экономике организации Б. Спайсер разработал организационную модель процесса трансфертного ценообразования. Она включает в себя организационные, бихевиористские, стратегические и транзакционные переменные. Особый акцент сделан на ситуационной специфичности внутренней транзакции, учтена сложность капитальных вложений и чувствительность вовлеченных в транзакции технологий подразделений. Решение «производить - покупать» полуфабрикат зависит не только от издержек производства, но и от транзакционных издержек, что отражает степень риска обмена, связанного с производством и внешними закупками. С учетом этих факторов стабильность внутренней торговли с течением времени также является важным аспектом системы трансфертного ценообразования. [5]
Таким образом, существует множество подходов определения трансфертной цены. Каждый имеет свои сильные и слабые стороны. Определение трансфертной цены должно основываться на организационных, бихевиористских, стратегических, транзакционных и бухгалтерских переменных. С учетом максимально возможного числа факторов, трансфертная цена будет определена точнее.
Таким образом, в украинской практике по трансфертному ценообразованию должен быть в максимальной степени учтен международный опыт, поэтому его разработку необходимо построить на международном принципе регулирования применения трансфертных цен - принципе «вытянутой руки», в соответствии с которым конкретная операция между взаимозависимыми лицами рассматривается с точки зрения того, какими были бы их отношения, будь они независимыми. Внедрение предложений в практику регулирования трансфертного ценообразования, позволит Украине, как правовому государству выйти на новый уровень развития, повысит степень соответствия норм регулирования процессов трансфертного ценообразовании международным принципам и стандартам.
Литература
1. Михнева В.Ю. Финансовое планирование в коммерческом банке с сетью филиалов / В.Ю. Михнева // Банковские услуги. М., 2006. - №1.
2. Райзберг Б.А. Современный экономический словарь. – 5-е изд., переработ. и доп. / Б.А. Райзберг, Л.Ш. Лозовский, Е.Б. Стародубцева. – М.: ИНФРА-М, 2006. – 495с.
3. Макаренко М.И. Трансфертное ценообразование: концептуальные основы и значения для банковских учреждений / М.И Макаренко, Т.Г. Савченко // Актуальные проблемы экономики. –2006. – № 4. – С. 58.
4. Заикин А.А. Философия трансфертного ценообразования / А.А. Заикин // Сибирская Финансовая Школа. –2006. – № 2. – С. 62.
5. Пашкус В.Ю. Теория трансфертного ценообразования в современной организации: понятия, модели, проблемы / канд. экон. наук, доцент каф. экономической теории и экономической политики экономического факультета СПбГУ.
6. Шутенко Т.Н. Обоснование форм сотрудничества транспортных предприятий / Т.Н. Шутенко, А.Ю. Мельникова // Вестник восточноукраинского университета им. Владимира Даля. 2010. – №4 (146).
7. Помельников А.Г. Трансфертное ценообразование / А.Г. Помельников, И.Г. Васильева // Налоговое планирование. – 2006. - №3.
8. Ковалёв В.В. Финансовый анализ: методы и процедуры / В.В. Ковалёв. – М.: Финансы и статистика, 2006. – 559с.
9. Лейкин Д.А. Трансфертное ценообразование / Д.А. Лейкин // Управление компанией. – 2007. - №9. – С. 38-39.
10. Шабурова А.В. Ценообразование: учебное пособие / А.В. Шабурова. – Н.: СГГА, 2007. – 179с.