Тарасова Ю.В.
Проблемы применения аналитических процедур при аудите бухгалтерской отчетности
ПРОБЛЕМЫ ПРИМЕНЕНИЯ АНАЛИТИЧЕСКИХ ПРОЦЕДУР ПРИ АУДИТЕ БУХГАЛТЕРСКОЙ ОТЧЕТНОСТИ
-->Статья посвящена проблемам применения аналитических процедур при формировании профессионального мнения о достоверности бухгалтерской отчетности. Проведен анализ авторских подходов, понятия, содержания аналитических процедур и их состав в качестве процедур проверки по существу при помощи достоверных надлежащих аудиторских доказательств.
Tarasova J. V.
Institute of Economics, management and environmental management, Siberian Federal University, Russia
PROBLEMS APPLYING ANALYTICAL PROCEDURES FOR AUDITING FINANCIAL STATEMENTS
The article is devoted problems of application analytical procedures in forming a professional opinion on the reliability financial statements. An analysis authors' approach, concepts and content of the analytical procedures and their composition in the capacity as the verification procedures by means of reliable appropriate audit evidence.
В настоящее время существуют различные методики проверки бухгалтерской отчетности, способы проведения анализа деятельности предприятия, приемы по ознакомлению со сферой и спецификой деятельности организации. При аудите бухгалтерской отчетности возникает необходимость детерминации факторов, определяющих состав аналитических процедур, позволяющих оценивать риски существенного искажения информации, осуществить сбор достаточных надлежащих аудиторских доказательств. В соответствии с этим, аудитору необходимо разработать комплекс аналитических процедур, позволяющий при наименьших затратах времени получить необходимые и достаточные аудиторские доказательства для обоснования профессионального мнения о достоверности бухгалтерской отчетности. Аналитические процедуры охватывают исследование закономерных взаимосвязей, как между финансовыми данными, так и нефинансовыми, помогают дать достоверную оценку бухгалтерской отчетности, позволяют выявить отклонения, которые противоречат соответствующей информации или существенно расходятся с прогнозируемыми данными. Они основаны на методах и приемах экономического анализа, что позволяет исследовать финансовое состояние аудируемого лица в целом, а также спрогнозировать его развитие и укрепление позиций на рынке [1]. Совершенствование аудиторских процедур, в части их аналитической составляющей являются новыми вопросами, рассматриваемыми в теории и практике аудита. Согласно федеральному стандарту аудиторской деятельности №20 [1] аналитические процедуры применяются не только на этапе планирования аудита, составления аудиторского заключения, а также на этапе детальной проверки, в связи с чем необходимо выбрать именно тот комплекс аналитических процедур, который бы максимально раскрывал все аспекты деятельности предприятия, помогал бы увидеть целостную картину о текущем состоянии предприятия, выявить возможные риски, определить приоритетные направления для эффективного контроля и управления.
Задачи исследования:
- проанализировать авторские подходы, понятия аналитических процедур;
- обобщить теорию и практику применения аналитических процедур;
- обосновать состав аналитических процедур;
- сформировать выводы и разработать рекомендации.
На сегодняшний день существует множество авторских подходов к определению этапов и видов аналитических процедур. М. Ю. Мелтонян [5] считает, что аналитические процедуры следует классифицировать с учетом объема и сложности применения. Я. В. Степанова [9] предлагает сгруппировать аналитические процедуры в соответствии с конкретными признаками. Е. Б. Герасимова [3] реализует подход выделения аналитических процедур в рамках отдельных функций управления. М. В. Мельник [4] выделяет аналитические процедуры по блокам экономического анализа. А. Д. Шеремет [10] реализует подход и определение аналитических процедур на основе последовательных этапов экономического анализа. Исходя из изложенного, следует, что единство подходов к определению и раскрытию состава аналитических процедур при аудите бухгалтерской отчетности отсутствует. В связи с чем, аудитору необходимо выбрать комплекс аналитических процедур, который бы обеспечивал максимальную возможность анализировать отчетность с последующей интерпретацией результатов, составлять прогнозные отчеты о возможности функционирования в будущем или о вероятном банкротстве, а также о возможностях и перспективах развития предприятия. В настоящее время исключительно бухгалтерское подтверждение достоверности отчетности перестает удовлетворять ее пользователей, которым необходима глубокая оценка достоверности отчетности с точки зрения целесообразности и эффективности совершения сделок и уже на этой основе подтверждается гипотеза о непрерывности деятельности организации и оценивается состоятельность бизнеса [4].
1. Аналитические процедуры на уровне планирования [3]. На данном этапе необходимо проанализировать сферу деятельности организации, определить специфику бизнеса; проанализировать выполнение бизнес-плана или бюджетов. Аудитор знакомится с деятельностью организации и выявляет возможные риски, приводящие к негативным последствиям. На данном этапе могут использоваться как неколичественные методы, основанные на общих знаниях бухгалтерского учета и специфики организации, которые формируют вывод о полноте, законности и точности счетов и взаимосвязей (дедукция, индукция, аналогия, сравнение с плановыми показателями, установленными нормативными документами или со среднеотраслевыми показателями), так и простые количественные методы, которые помогают установить взаимосвязь между счетами путем анализа коэффициентов, выявления трендов, вариационного анализа (методы сравнения, расчет показателей динамики, методы элиминирования и другое) [5]. Информация используется из внутренних информационных источников, внешних, а также законодательных и нормативных документов. Результат применения аналитических процедур на данном этапе – формирование представления об аудируемом лице, ознакомление с деятельностью организации, а также обоснование основных направлений для сбора аудиторских доказательств.
2. Аналитические процедуры на уровне функций организации, руководства, координации, мотивации [3]. На данном этапе аудитор получает необходимые ему доказательства в результате экономико-правового анализа, анализа организационной структуры, социально-экономического анализа деятельности, анализа количественного и качественного состояния интеллектуального капитала организации, анализ методов управления персоналом, технико-экономический анализ, анализ состояния и динамики запасов, маркетинговый анализ [3]. Аудитор может применять как неколичественные методы, так и простые количественные методы. Главным на данном этапе является сбор аудиторских доказательств, которые необходимы для выполнения последующих этапов проверки аудируемого лица. Необходимую информацию в рамках данного этапа аудитор может получить из внутренних информационных источников, локальных нормативных документов, внешних информационных источников, законодательных и нормативных документов [9].
3. Аналитические процедуры на уровне анализа. В рамках этого этапа целесообразен анализ отклонений результатов деятельности от показателей бизнес-плана, бюджетов, факторный анализ влияния отдельных показателей деятельности на ее результаты [3], а также необходимо провести анализ источников средств и имущественного положения предприятия, анализ ликвидности и платежеспособности при помощи относительных и абсолютных показателей, анализ финансовой устойчивости при помощи абсолютных и относительных показателей, анализ деловой активности при помощи показателей оборачиваемости, анализ эффективности использования имущества и их источников на основе расчетов показателей рентабельности, анализ показателей состояния на рынке ценных бумаг, составление модели прогнозирования вероятного банкротства. Аудитор может применять, как простые количественные, так и сложные количественные методы (с использованием экономических и статистических моделей) [5], использовать информацию из внутренних источников, из нормативных документов, внешних источников, может использоваться информация нефинансового характера (но при условии, что данные содержащиеся в ней, проверены аудитором). Исходя из вышеизложенного аудитор вырабатывает рекомендации по устранению недостатков в работе аудируемого лица, а также по выявлению, мобилизации резервов улучшения показателей деятельности [3], формирует целостную картину о фактическом состоянии аудируемого лица, на основе чего аудитор может проанализировать систему внутреннего контроля и сформировать общий вывод о финансовом состоянии, о финансовых результатах, о выполнении производственной программы, об эффективности использования производственных ресурсов данного экономического субъекта, спрогнозировать платежеспособность в будущем или вероятное банкротство.
4. Аналитические процедуры на уровне контроля [3]. Аудитору необходимо провести процедуры в рамках системы внутреннего контроля аудита и анализ показателей финансовой отчетности для внешних пользователей [3].
При оценке контрольной среды аудируемого лица аудитор должен рассмотреть такие аспекты, как, применяются ли аудируемым лицом соответствующие методы по выявлению хозяйственных рисков, в том числе существенного искажения информации, их анализ, принятие мер по их устранению или снижению до приемлемого уровня.
Итак, на основе вышеизложенного следует, что среди авторских подходов к определению и раскрытию состава аналитических процедур нет общего мнения. В федеральных стандартах аудиторской деятельности дается определение и общие аспекты применения аналитических процедур, но не уточняется их состав, методика и ее элементы. В связи с чем, для формирования мнения о достоверности бухгалтерской отчетности во всех существенных отношениях, ознакомления со спецификой его деятельности и сбора достаточных надлежащих аудиторских доказательств, анализа текущего состояния, прогнозной информации, определения перспектив развития аудируемого лица, аудитору необходимо разработать комплекс аналитических процедур. По нашему мнению, реализация комплекса в рамках отдельных функций управления позволяет получить аудиторские доказательства. Данный подход реализует возможность детального рассмотрения деятельности аудируемого лица по каждой функции управления с применением совокупности методов аудита, экономического и управленческого анализа, с использованием внешних, внутренних источников, нормативных-правовых актов. Используя данный комплекс, аудитор, получает возможность провести процедуры по существу в части аналитических процедур и получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства при оптимизации затрата времени при проведении аудита с целью выражения мнения о достоверности бухгалтерской отчетности во всех существенных отношениях.
Литература:
1. Федеральное правило (стандарт) № 20 «Аналитические процедуры» [Электронный ресурс] : Постановление Правительства РФ от 23.09.2002 № 696 // Доступ из справ.-правовой системы «КонсультантПлюс».
2. Федеральный стандарт аудиторской деятельности «Аудиторские доказательства» (ФСАД 7/2011) [Электронный ресурс] : Приказ Минфина РФ от 16.08.2011 № 99н // Доступ из справ.-правовой системы «КонсультантПлюс».
3. Герасимова, Е. Б. Аналитические процедуры управления деятельностью кредитной организации [Текст] / Е. Б. Герасимова // Вестник ТГТУ. – 2005. Том 11. № 2Б.
4. Мельник, М. В. Методология аудита: развитие новых направлений [Текст] / М. В. Мельник, В. Г. Когденко // Аудиторские ведомости. – 2005. – № 10.
5. Мелтонян, М. Ю. Аналитические процедуры в аудите затрат на производство продукции перерабатывающих предприятий [Текст] : дис. …канд. экон. наук / М. Ю. Мелтонян ; Рязанский. гос. радиотехнический ун-т. – Рязань, 2009.
6. Панкова, С. В. Сущность, классификация и особенности применения аналитических процедур в аудиторской деятельности [Текст] / С. В. Панкова, Ю. В. Прокопьева // Международный бухгалтерский учет. – 2012. – № 45.
7. Панкова, С. В. Применение инструментов комплексного экономического анализа хозяйственной деятельности предприятия в процессе аудиторской проверки [Текст] / С. В. Панкова, О. В. Кисилева // Вестник ОГУ. – 2010. – № 13(119).
8. Румянцева, Е. Е. Новая экономическая энциклопедия: 4‑е изд. [Текст] / Е. Е. Румянцева.– М. : Ифра-М, 2011. – XII.
9. Степанова, Я. В. Аналитические процедуры в аудите. Обзор подходов [Текст] / Я. В. Степанова // Консалтинг, контроль, аудит. – 2012. – № 3(9).
10. Шеремет, А. Д. Аудиторская деятельность и анализ эффективности бизнеса [Текст] / А. Д. Шеремет // Аудиторские ведомости. – 2007. – № 5.