Ладаненко Е.И.

Формирование консолидированной отчетности по новыми стандартами финансовой отчетности

Костанайский государственный университет имени А. Байтурсынова

Формирование консолидированной отчетности

по новыми стандартами финансовой отчетности

Совет по международным стандартам финансовой отчетности (IASB) в 2011 году выпустил новые стандарты: МСФО (IFRS) 10 «Консолидированная финансовая отчетность», МСФО (IFRS) 11 «Соглашения о совместной деятельности» и МСФО (IFRS) 12 «Раскрытие информации о долях участия в других компаниях». Одновременно с этим были внесены изменения в уже существующие МСФО (IAS) 27 «Консолидированная и отдельная финансовая отчетность» и МСФО (IAS) 28 «Инвестиции в ассоциированные компании». Это нововведение имеет неофициальное название «пакет из пяти стандартов». Единым пакетом стандарты обязательны к применению с 1 января 2013 г. С этой же даты теряют силу МСФО (IAS) 31 «Участие в совместном предпринимательстве» и ПКИ (SIC) 12 «Консолидация предприятия специального назначения». Компании специального назначения называются теперь структурированными компаниями. При решении вопроса о контроле они не выделяются в отдельный тип для анализа, а классифицируются наравне с прочими компаниями.

При прежнем подходе к построению контура консолидации было много возможностей для манипулирования, и буквально при одних и тех же условиях руководство могло включать компанию в группу, а могло и не включать. Отчасти это было вызвано противоречием между МСФО (IAS) 27 «Консолидированная и отдельная финансовая отчетность» и ПКИ (SIC) 12 «Консолидация предприятия специального назначения» при анализе наличия контроля. Поэтому одной из главных целей «пакета из пяти стандартов» было дать универсальные специальные правила определения контроля при условии, что техника консолидирования практически не изменилась, а правила расчета остались теми же, что и раньше.

При новом подходе права влияния для осуществления контроля недостаточно. Понятие контроля в новом стандарте сформулировано так: «Инвестор обладает контролем над объектом инвестиций, если инвестор обладает правом на переменный доход или подвержен рискам от переменного дохода объекта инвестиций в результате своего участия в деятельности объекта инвестиций, а также если инвестор может влиять на такой доход, используя свои полномочия».

Степень суждения руководства о возможности осуществления этого права значительно возрастает. В новом стандарте вместо права влияния вводится модель «агент — принципал». Вспомним, что изначально эти понятия употреблялись при определении способа начисления выручки. Агент при осуществлении сделки начисляет доход лишь в размере комиссионного вознаграждения от принципала. Принципал начисляет всю стоимость сделки как доход и себестоимость реализованной продукции или услуг — как расход. Аналогия заключается в том, что компания-принципал должна входить в контур консолидации, а компания-агент — не должна.

Большое значение при установлении контроля и установлении доли владения приобретает и потенциальное право голоса. Это право на получение права голоса инвестиций, например на основании опциона или конвертируемого инструмента. Такое потенциальное право учитывается в том случае, если обладатель имеет практическую возможность исполнить его или оно дает ему возможность в текущем периоде влиять на ключевые виды деятельности при принятии управленческих решений. Фактически вводится новое понятие — «действительные права». Согласно МСФО (IFRS) 10 «Консолидированная финансовая отчетность» права становятся или могут считаться действительными, если они исполняются, когда возникает необходимость принять управленческое решение. Как правило, права считаются действительными, если они могут быть исполнены в настоящий момент, однако бывают случаи, когда они действительны, даже если не могут быть исполнены в настоящий момент.

В МСФО (IAS) 27 «Консолидированная и отдельная финансовая отчетность» потенциальное право принималось во внимание только в том случае, если право на его исполнение действовало на отчетную дату. Если в договоре опциона на отчетную дату такого права не было, то в соответствии с МСФО (IAS) 27 при формировании контура консолидации не нужно было учитывать потенциальную долю. В новом стандарте условие исполнения на отчетную дату отменено, что дает еще одну возможность для манипулирования и введения пользователя отчетности в заблуждение.

Компания может составить договор опциона на весь период, за исключением последнего месяца. Это давало бы возможность не учитывать долю, которую можно выкупить по договору опциона, и сократить контур консолидации. МСФО (IFRS) 10 указывает, что, принимая решение о включении потенциальных дочерних компаний в контур консолидации, нужно учитывать потенциальные права лишь в случае, если они существенны.

Таким образом, потенциальные права существенны, только если есть практическая возможность их осуществить. При этом речь идет не о намерениях их осуществить, а лишь о целесообразности, разумности и возможности это сделать.

При внедрении стандарта ожидаются трудности, поскольку мнение о включении той или иной компании в консолидацию может меняться. В связи с этим снова будет открыт вопрос о дате приобретения и сборе дополнительной информации, если эту дату необходимо будет изменить в отчетности. Изменение активов и обязательств по этой причине изменит и финансовые показатели компании.

Всем компаниям, которые формируют отчетность по МСФО, следует уже сейчас оценить, как на их деятельность повлияет выпуск новых стандартов.