Долгова В. А.

История развития бюджетного учета и перспективы учета в России

В. А. Долгова (зам. гл. бухгалтера,

Государственное бюджетное учреждение

здравоохранения республики Мордовия

«Рузаевская центральная

районная больница» г. Рузаевка)

В древнейшие времена учет как таковой вообще не велся. Первые свидетельства применения местных и общих смет расходов появились лишь в 1645 году. Правда, каких-то определенных правил их составления не было. Не существовало и отчетности о выполнении смет. Приказы собирали деньги, тратили их, а оставшиеся средства предназначались для следующих периодов. При дефиците средства могли одолжить у другого приказа. Предание огласке, разглашение данных о состоянии финансовых дел приказа не допускалось.

Со времени образования Министерства финансов (1802 год) начали составлять росписи доходов и расходов на основании смет министров. Это позволяло уравновешивать доходы с расходами, но общих правил их составления по-прежнему не было ввиду того, что структура и сферы деятельности Минфина были окончательно определены лишь к 1811 году. Именно в это время были предприняты первые шаги в разработке хоть какого-то порядка ведения государственных финансов. Так, к 1811 году в России был издан «Наказ Министерству финансов». Он делил расходы на:

2. полезные;

3. избыточные;

4. излишние;

5. бесполезные.

По «Наказу» министры сдавали в Министерство финансов сметы по единой форме к 15 ноября. Позже на их основе составлялась сводная смета, которую Минфин вносил в Государственный Совет, а последний представлял ее на утверждение государю. Однако составлявшаяся таким образом государственная смета имела серьезные недостатки, главным из которых было то, что она представляла собой механическое соединение смет отдельных ведомств, причем неполное, поскольку отдельные доходы и расходы в нее не вносились, не было единства кассы, существовали разные методики составления смет разных ведомств.

Состояние финансов России начиная с 1845 года можно охарактеризовать как хронический дефицит, в условиях которого не могло быть и речи о серьезном реформировании финансовой системы. Все помыслы и деяния государей и чиновников были полностью сосредоточены на обеспечении средствами военных действий.

Для выхода из сложившейся ситуации в 1859 году была учреждена комиссия для составления правил о порядке счетоводства, отчетности и ревизии. Она и осуществила коренную реформу в учете государственного хозяйства. И двигателем этих реформ был В. А. Татаринов, который изучал порядок проверки государственной отчетности за границей. Объехав многие европейские государства, он составил пять записок: «Государственная отчетность в Пруссии», «Государственная отчетность во Франции», «Государственная отчетность в Австрии», «Государственная отчетность в Бельгии» и «Хозяйство и отчетность военного министерства во Франции». На основании полученных знаний он выдвинул проект составления, рассмотрения и заключения смет, введения единства кассы и установления одной независимой ревизионной инстанции — государственного контроля с предварительной и последующей проверками отчетности. До этой реформы государственный бюджет не охватывал всех средств и потребностей государства. Каждое министерство помимо общегосударственных средств пользовалось и своими капиталами, имело свое хозяйство, и его интересы нередко противоречили интересам казны. Прежняя система проверки государственной отчетности состояла в окончательной ее ревизии самими отчетными управлениями. На долю государственного контроля оставалась формальная и бесцельная проверка общих отчетов высших учреждений, составлявших их из частных отчетов подведомственных им мест. Новая кассовая система в первые же годы после ее введения раскрыла истинное состояние финансов государства, сосредоточив все средства страны в одном Министерстве финансов, что повело к значительному сокращению расходов. Несмотря на все нападки лиц и учреждений, старавшихся удержать старые порядки независимого распоряжения казенными средствами, проект комиссии был утвержден.

В 1862 году по указаниям Татаринова были составлены кассовые правила (правила о порядке поступления государственных доходов). Они создали единство бюджета, направление кредитов на их прямое назначение (специальность кредита), а неизрасходованных остатков — в общие государственные средства, ограничение сверхсметных кредитов и систему единства кассы, по которой общими приходо-расходчиками всех казенных управлений сделались кассы Министерства финансов. 1 января 1863 года Татаринов был назначен на должность государственного контролера, и в том же году впервые были применены новые сметные правила. В 1864 году Валериан Алексеевич приступил к введению в Санкт-Петербурге единства кассы, которое в 1865 году было распространено на 12 губерний, а затем последовательно на всю Россию. В своих отчетах до 1866 года Татаринов не переставал указывать на постоянные дефициты в государственном бюджете, представляя соображения о способах восстановления давно уже нарушенного равновесия государственной росписи. Следствием таких настояний было сокращение расходов.

В результате деятельности комиссии также был установлен новый порядок отчетности и ревизии на основании документов, оправдывающих каждую статью расхода, открыты новые местные учреждения государственного контроля — контрольные палаты (в 1864 г.).

Стараниями Татаринова в 1870 году впервые введены правила материального счетоводства в интендантских складах. Для устранения неудобств двойной ревизии и значительного уменьшения расходов казны Татаринов провел слияние административного контроля сборов казенной Николаевской железной дороги с проверкой доходов дороги государственным контролем, и эти доходы с 1867 года стали проверяться ежедневно на самом месте сбора.

Эти реформы оказали непосредственное влияние на весь строй финансового управления в России. Они позволили качественно оформить государственный контроль над бюджетными средствами. Принцип единства кассы закрепил возросшую роль налогов в формировании бюджета и регулирующую функцию бюджетно-налоговой политики в экономике. Кроме того, была решена проблема территориальной неравномерности распределения поступлений и платежей. Министерство финансов получило возможность использования излишков средств, полученных в одних кассах, для покрытия недоимок в других.

Опубликование Манифеста 17 октября 1905 года и учреждение Государственной Думы внесли новые начала в бюджетную законодательную практику. Государственная Дума наряду с реформированным Государственным Советом была привлечена к рассмотрению госбюджета.

С установлением бюджетных Правил 8 марта 1906 года о порядке рассмотрения государственной росписи доходов и расходов в России возникло настоящее бюджетное право. Правила предоставили министерствам право возлагать предварительное рассмотрение смет на комиссии Государственной Думы и Государственного Совета. Всякое изменение или новое ассигнование средств на возникающие потребности возможно было лишь при издании соответствующего закона. Если роспись не утверждалась или не рассматривалась, то оставалась в силе роспись предыдущего года. Первая государственная роспись, одобренная Думой, была принята на 1908 финансовый год.

В становлении и развитии бюджетного учета в советский период можно выделить такие этапы:

- 1917–1938 годы — бюджетный учет ведется в соответствии с тремя планами счетов:

а) для учета операций выполнения сметы расходов бюджета;

б) для учета операций с внебюджетными средствами;

в) для учета операций в неуставных подсобных хозяйствах.

Учет регламентировался «Инструкцией по счетоводству и отчетности для правительственных административных учреждений» (1923), «Инструкцией по ведению учета по простой схеме» (1927), «Инструкцией о бухгалтерском учете по простой системе в учреждениях, которые находятся на Государственном бюджете СССР» (1932).

- 1939–1955 годы. В это время внедряется двойная система учета. В 1938 году утверждают «Инструкцию по бухгалтерскому учету по двойной системе учета в учреждениях, находящихся на государственном и местных бюджетах» и «Инструкцию о бухгалтерском учете (по простой схеме) в учреждениях, состоящих на государственном и местных бюджетах». Первая инструкция предполагала ведение раздельного учета: по исполнению сметы расходов учреждений по бюджету и внебюджетным средствам; операций по капитальным вложениям и подсобным хозяйствам, находящимся на хозрасчете. Согласно указанным инструкциям бухгалтерский учет велся по двойной или простой системе в зависимости от объема работы бюджетного учреждения и размера получаемого финансирования. В том же году был утвержден и единый счетный план № 1, содержащий перечень счетов, необходимых для отражения всех операций по исполнению смет. Уставные подсобные хозяйства бюджетных учреждений должны были руководствоваться счетными планами, установленными для учета основной деятельности предприятий соответствующих отраслей народного хозяйства. В связи с этим бюджетные учреждения стали составлять два баланса. 1955–1987 годы. В 1955 году утверждается «Положение о бухгалтерской отчетности и балансах в учреждениях и организациях, которые находятся на Государственном бюджете СССР». Оно определило права и обязанности главных распорядителей кредитов, правила составления балансов, оценку их статей и другие вопросы. В том же году были изданы новые инструкции по ведению учета по двойной и простой системам. Для учреждений, ведущих учет по двойной системе, был утвержден единый план счетов, и они стали составлять один баланс по исполнению сметы расходов.

В 1958 году Министерство финансов утверждает «Методические указания из бухгалтерского учета в централизованных бухгалтериях бюджетных учреждений». Позже были разработаны учетные регистры для машинной обработки учетной информации.

- 1988–1999 годы. Развитие бюджетного учета в это время характеризуется:

1. централизацией и децентрализацией учета;

2. широким использованием современных вычислительных машин (ЭВМ) для обработки учетной и экономической информации;

3. переводом бюджетных учреждений на двойную систему учета;

4. принципиальной переработкой нормативных актов в учреждениях и организациях, состоящих на бюджете, и Положения о бухгалтерских отчетах и балансах;

5. учетом показателей коммерческой деятельности учреждений и внебюджетных источников их финансирования;

6. интеграцией учета, финансовой и планово-экономической работы в централизованных бухгалтериях.

Как известно, важнейшей задачей среди тех, что решает бухгалтерский учёт, является формирование полной и достоверной информации о деятельности организации и ее имущественном положении. В последние годы достижение этой цели руководители организаций, да и многие учётные работники видели исключительно в полном переходе отечественной системы бухгалтерского учёта на МСФО. К сожалению, мнение о том, что МСФО могут полностью заменить отечественные правила бухгалтерского учёта, до конца не смог развеять даже мировой финансовый кризис и банкротство многих западных компаний, в которых бухгалтерский (финансовый) учёт велся в полном соответствии с МСФО. По-видимому, мы должны констатировать тот факт, что МСФО не способны быть панацеей и решением всех стоящих перед бухгалтерским учётом проблем. Тем более что значение и роль бухгалтерского учёта не ограничивается потребностями, связанными с формированием бухгалтерской (финансовой) отчётности.

Функцией бухгалтерского учёта является также и обеспечение руководства организации данными для принятия текущих управленческих решений, формирования информации для нужд финансовой статистики, анализа финансово-хозяйственной деятельности, исчисления налогооблагаемой базы при расчете большинства налогов и т. д. Следовательно, чтобы двигаться вперед, нужно не только представлять конечную цель, но и видеть многообразие проблем мешающих к ней двигаться. Каковы же сегодня эти проблемы? Можно выделить пять основных проблем:

1. Понижение качества аналитического бухгалтерского учёта и как следствие снижение достоверности отчётной информации;

2. Упрощение, или примитивизация учёта затрат на производство;

3. Снижение методологического потенциала национальной школы учёта, поголовном увлечении научных кадров МСФО, их пренебрежением к реальным потребностям бухгалтерского учёта на предприятиях и в организациях;

4. Изменение отношения к бухгалтерскому учёту не как к системообразуюшей категории управления, а к его восприятию в качестве вспомогательного элемента, обслуживающего финансовый рынок;

5. Снижение исполнительской дисциплины, некоторые положения на практике не выполняются, а подчас приобретают декларативный характер.

Очевидно, для решения как традиционных, так и относительно новых задач бухгалтерского учёта — участие в борьбе с коррупцией, противодействие необоснованному повышению цен, картельным сговорам, уклонению от уплаты налогов и т. д., недостаточно только следовать в фарватере МСФО. Необходимо реанимировать отечественную школу методологии бухгалтерского учёта, так как выход из сложившегося кризиса, прежде всего в опоре на собственные силы. Стратегия развития бухгалтерского учёта в России нуждается в существенной модернизации. При этом вносимые изменения не должны нарушать стабильности системы бухгалтерского учёта, для чего их введение должно носить органический и эволюционный характер. Тогда возникает вопрос, по каким же направлениям необходимо провести указанные изменения? Таковыми могут и, по моему мнению, должны быть следующие направления:

1. Идентификация бухгалтерского учёта предполагает правовое закрепление единства методологических основ бухгалтерского учёта, как «финансового», так и «производственного» учёта, что является следствием непрерывности учётного процесса. Только подобное единство в состоянии обеспечить тождество данных аналитического и синтетического бухгалтерского учёта, полноту и непрерывность сбора и регистрации информации о хозяйственных операциях. Без соблюдения перечисленных требований невозможно формирование качественной и достоверной учётной информации, борьбы со злоупотреблениями и коррупцией. Для реализации этой задачи необходимо ввести данные нормы в Закон о бухгалтерском учёте или в его обновленную редакцию.

2. Оптимизация взаимосвязи государства и общественности в регулировании бухгалтерского учёта. Исходя из роли и значения бухгалтерского учёта, необходимо безусловное сохранение за государством важнейших рычагов управления учётным процессом. Более того, в условиях экономического кризиса, необходимо введение со стороны государства единого порядка установления общих требований к бухгалтерскому учёту независимо от вида экономической деятельности и организационно-правовых форм хозяйствующих субъектов. Соответствующее дополнение было бы целесообразным включить в Закон о бухгалтерском учёте. Признать, что в настоящее время оптимальным вариантом регулирования бухгалтерского учёта в России, является сочетание государственного и общественного начал. При этом роль профессии должна реализовываться в форме участия саморегулируемых организаций (СРО) в подготовке проектов нормативных актов, подготовке и переподготовке кадров, осуществлении контроля соблюдения норм профессиональной этики. В свою очередь, за государством должна сохраниться обязанность утверждения основных направлений и программ развития бухгалтерского учёта в России, принятия нормативных правовых актов по бухгалтерскому учёту, а также введена дополнительная функция, связанная с осуществлением аккредитации и общего контроля деятельности СРО.

3. Частичная централизация функций методологического регулирования бухгалтерского учёта и его возможная унификация. Как известно, благополучие государства зависит от состояния дел в реальном секторе. Поэтому даже в условиях подъема экономики, нормальное развитие предприятий, а при кризисе их выживание, может быть обеспечено только благодаря сокращению издержек производства, повышению его эффективности и, в конечном счете, росту производительности труда. С точки зрения конкурентной борьбы наличие качественного учёта затрат на производство позволяет противодействовать применению конкурентами демпинговых цен на аналогичные виды продукции, вводить ими монопольно высокие цены и тарифы на материально-производственные запасы, бороться с картельными сговорами. Поэтому для создания условий по защите интересов всех потребителей, государству необходимо ввести в законодательство о бухгалтерском учёте ряд дополнительных норм. В частности, закрепить порядок, обязывающий все хозяйствующие субъекты, вести учёт затрат на производство и калькулирование себестоимости продукции в разрезе номенклатуры выпускаемой продукции. При этом законодательно должна быть обеспечена конфиденциальность подобной информации, которая согласно Закону о бухгалтерском учёте является коммерческой тайной. Лица же, которые в ходе своей профессиональной деятельности, будут иметь к ней доступ (бухгалтеры, аудиторы), должны давать обязательство о ее неразглашении. За нарушение данных требований к виновным будут применяться санкции, предусмотренные действующим законодательством. Данная «инструкция» должна базироваться на экономически обоснованных методах учёта затрат, обеспечивающих обоснованный отказ от применения котлового метода.

4. Оптимизация характера использования данных бухгалтерского учёта для целей осуществления налоговых расчетов и статистики. Бухгалтерский, статистический и налоговый учёт имеют специфический для каждого из них предмет и метод, механизмы регулирования, правовые последствия и многие другие отличительные признаки.

5. Актуализация системы обучения бухгалтерских кадров предполагает проведение анализа действующих программ обучения бухгалтеров и аудиторов в высших и средних специальных учебных заведениях с целью их последующего обновления. Причем уточнение может касаться как вопросов раскрывающих содержание отдельных разделов (тем) — учётных категорий, так и изложения общих принципов и требований организации бухгалтерского учёта. Необходимость внесения соответствующих дополнений и уточнений, связана, в том числе и с тем, что изменились не только некоторые методологические подходы, но произошли и революционные изменения в технологии сбора и обработки учётной информации, порядке хранения и передачи данных бухгалтерского учёта и отчётности. В связи с этим потребуется внесение изменений в учебные пособия. Аналогичную работу необходимо будет провести и в части программ обучения, предназначенных для подготовки профессиональных бухгалтеров и аудиторов, а также переподготовки (повышении квалификации) бухгалтерских и аудиторских кадров.