Данилова Н.Л.
Место аналитических процедур в аудите издержек обращения кооперативной торговли
АНО ВПО ЦС РФ «Российский университет кооперации» Чебоксарский кооперативный институт (филиал)
МЕСТО АНАЛИТИЧЕСКИХ ПРОЦЕДУР В АУДИТЕ ИЗДЕРЖЕК ОБРАЩЕНИЯ КООПЕРАТИВНОЙ ТОРГОВЛИ
-->Организации потребительской кооперации подвергаются обязательному внешнему аудиту при условии удовлетворения экономическим критериям, установленным законодательством РФ. После принятия Закона РФ «О внесении изменений и дополнений в Закон РФ «О потребительской кооперации»» № 97-ФЗ организации потребительской кооперации должны подвергаться обязательному аудиту в соответствии со своей организационно-правовой формой.
Организации потребительской кооперации являются многоотраслевыми структурами, но основным видом деятельности всегда являлась розничная торговля. Наиболее востребована деятельность организаций потребительской кооперации на селе, где и реализуется в полной мере ее социальная функция.
Однако для реализации поставленных законодательством перед данной структурой задач, организации должны быть способны вести хозяйственную деятельность в интересах своих пайщиков, то есть с прибылью. То есть получение прибыли не является целью развития потребительской кооперации, но в условиях убытков было бы невозможно сохранить имущество пайщиков[1].
Одним из действенных инструментов контроля за сохранностью имущества и эффективностью деятельности организаций является аудит.
В потребительской кооперации целесообразен не только внешний, но и внутренний аудит, методика которого имеет много общего с ревизией, которая долгое время была достаточно хорошо развита в организациях потребительской кооперации. Для преобразования ревизии во внутренний аудит следует дополнить ее задачи выявлением резервов снижения издержек обращения, путей их оптимизации, консультированием по вопросам бухгалтерского учета затрат. Соответственно расширятся методы проверки, большее значение приобретут приемы экономического анализа.
Аудит издержек обращения является частью аудита бухгалтерской отчетности в целом. Кроме того, он может быть отдельным видом сопутствующих услуг. Анализ определений, данных аудиту в экономической литературе различными авторами[2], позволил сделать вывод, что сущность аудита издержек обращения розничной торговли в целом состоит:
в независимой экспертизе и анализе данных об издержках, приведенных в бухгалтерской отчетности,
в проверке и оценке состояния внутреннего контроля за формированием издержек обращения,
в оказании консультационных услуг, направленных на оптимизацию издержек, предотвращение нерациональных расходов.
Аналитические процедуры[3] в аудите издержек обращения применяются для решения следующих задач:
- для определения вида и объема свидетельств, необходимых для подтверждения достоверности учетных и отчетных данных;
- для выявления путей повышения эффективности внутреннего контроля за формированием издержек обращения, оптимизации их размера.
На наш взгляд наиболее полным с точки зрения аудита издержек является определение аналитических процедур, данное Американским Институтом Присяжных Бухгалтеров: «Процедуры аналитического рассмотрения - это тесты проверки на существенность финансовой информации, выполненные посредством изучения и сравнения взаимосвязей между данными», так как аналитические процедуры исследованы нами с точки зрения решения двух задач:
1) оценки изменений суммы и уровня издержек с учетом взаимосвязей показателей для выявления существенных расходов и нетипичных отклонений и обоснования необходимости проверки первичных документов;
2) оценки эффективности использования отдельных ресурсов для объяснения причин изменений издержек при проверке их достоверности с целью уменьшить объем дополнительных процедур.
Для определения объемов необходимых доказательств и методов проверки достаточно оценить риск как высокий, средний или низкий в ходе реализации интуитивного подхода к его оценке, основанного на результатах использования аналитических процедур. Как показали исследования, существенность статей издержек, возможно, оценить в процессе планирования аудита путем анализа их структуры, а риск недостоверности учета тех или иных расходов - в процессе проверки по существу путем оценки отклонений и расчета влияния факторов.
При оценке риска как высокого определяется объем дополнительных свидетельств, перечень первичных документов, которые следует рассмотреть для подтверждения достоверности информации.
При оценке риска недостоверности как среднего целесообразно прибегнуть к дополнительным аналитическим процедурам, более детализированным факторным зависимостям, или к выборочной проверке определенных видов первичных документов и/или учетных регистров.
При низком риске недостоверности и несущественности размера статьи издержек для подтверждения достоверности ее суммы достаточно аналитических процедур.
Анализ издержек розничной торговли потребительской кооперации Чувашской Республики РФ позволяет рекомендовать применение в аудите издержек обращения простых количественных аналитических процедур, так как они не требуют больших затрат труда и времени и финансовых затрат на приобретение программного обеспечения для аудита, и в то же время дают более точные результаты, чем неколичественные. Горизонтальный и вертикальный анализ, основанные на расчете абсолютных и относительных показателей издержек в сочетании с приемами факторного анализа, достаточны для оценки областей потенциального риска в учете издержек и объемов дополнительного тестирования.
К основным приемам анализа, целесообразным для применения в аудите издержек обращения относятся: сравнения, анализ тенденций, анализ относительных показателей, вертикальный анализ, методы элиминирования, метод «максимума и минимума», расчет предельного уровня издержкоемкости. Их использование определяется задачами каждого этапа проверки.
Основными этапами аудита издержек, которые оказывают влияние на выбор аналитических процедур, являются:
1. Планирование аудита.
2. Проверка издержек обращения по существу.
3. Заключительная стадия проверки.
Программа аналитической проверки издержек розничной торговли потребительской кооперации предусматривает указание целей, методов и информационной базы их анализа на каждом из этапов аудита.
1. На этапе планирования аудита осуществляется обработка информации из ведомственных отчетов «Расходы на продажу» формы 3-Ф, обобщаемой в потребсоюзах, показателей бухгалтерской отчетности за прошлые и отчетный периоды. Основные методы - сравнения и группировки. Используются показатели структуры, динамики суммы и уровня издержек обращения.
Планирование аудита издержек обращения может предусматривать решение двух задач, успешно решаемых с помощью аналитических процедур. Первая задача - это выделение тех организаций потребсоюза, в которых формирование издержек вызывает наибольшее беспокойство. Причем, такие организации можно выделить на основе сравнения не только по размеру издержек в целом, но и по каждой статье в отдельности.
Вторая задача - выделение статей издержек обращения конкретного районного потребительского общества (далее – райпо), которые требуют наибольшего внимания при проведении аудита его деятельности.
Первая задача решается, прежде всего, при организации ведомственного аудита, то есть проверке аудиторами потребсоюза деятельности входящих в его состав райпо и предприятий. Вторая задача ставится при организации внешнего или внутреннего аудита конкретного райпо.
На стадии планирования аналитические процедуры используются для выявления статей расходов, где данные могут содержать ошибки или с которыми связаны какие-либо нарушения. Кроме того, они позволяют оценить существенность отдельных видов издержек. Проведение анализа состава, структуры и динамики издержек обращения на стадии планирования позволяет наиболее рационально организовать дальнейшую проверку.
2. Проверка по существу реализуется с привлечением информации регистров синтетического и аналитического учета издержек обращения розничной торговли потребительской кооперации. Дополнительные данные привлекаются по мере необходимости и охватывают все участки учета. Основные методы - сравнения, методы элиминирования, метод «максимума и минимума». Производится расчет влияния факторов на изменение суммы и уровня расходов. Среди анализируемых зависимостей обязательными являются:
- зависимость суммы и уровня издержек обращения в целом и их статей от изменения объема продаж;
- зависимость уровня издержек обращения от изменения структуры объема продаж;
- зависимость суммы расходов на сдельную оплаты труда от динамики объема продаж;
- зависимость суммы отчислений на социальные нужды от динамики фонда заработной платы.
На стадии проверки издержек обращения по существу аналитические процедуры представляют собой один из методов изучения как значительных, так и не очень значительных отклонений. Результаты аналитических процедур могут служить в качестве источника аудиторских доказательств. Они позволяют выявить факты занижения или завышения расходов на основе анализа характерных взаимосвязей. Непредвиденные отклонения должны быть обязательно проанализированы и объяснены. Если это невозможно сделать в убедительной форме, то аудитор принимает решение прибегнуть к альтернативным способам проверки, чтобы определить наличие, существенность и причину нарушений. Для объяснения выявленных отклонений целесообразно анализировать дополнительные показатели эффективности использования отдельных ресурсов, влияющие на уровень издержек обращения.
В ходе внутреннего аудита аналитические процедуры на стадии проверки по существу можно считать основными, так как основной задачей внутреннего аудита является обеспечение эффективности произведенных расходов. Кроме того, у внутреннего аудитора имеется возможность постоянного контроля за формированием издержек обращения организации. Такой контроль не будет оперативным, если требуется ежемесячная документальная проверка формирования издержек. Поэтому целесообразным является широкое использование аналитических процедур во внутреннем аудите издержек обращения.
Внутренний аудитор по сравнению с внешним может в большей степени полагаться на результаты их применения, так как ему, как правило, известны все факторы, обусловившие те или иные изменения в сумме и уровне издержек обращения в розничной торговле данной кооперативной организации.
Как правило, дополнительного тестирования в ходе проверки по существу требуют следующие издержки:
1) прочие расходы.
2) амортизация основных средств.
3) расходы на оплату труда в части сдельной заработной платы.
4) расходы на содержание зданий, сооружений, инвентаря и легкового автотранспорта.
Эти расходы существенны по размеру и имеют комплексный характер.
Прочие издержки анализируются по каждому их элементу. Отдельные суммы расходов, относимых на эту статью, можно считать незначительными, однако сумма статьи в целом является существенной по отношению к общей сумме издержек обращения. Кроме того, вследствие комплексности статьи, риск ошибки расценивается в большинстве случаев как высокий. Основную часть данной статьи составляют так называемые “другие расходы”. Как показала проверка, без выделения сумм этих расходов на основании первичных документов делать выводы об обоснованности статьи в целом не представляется возможным. Сложность анализа состоит и в том, что «другие расходы» имеют непостоянный состав.
Учитывая наличие большого количества основных средств в кооперативной торговле нельзя с высокой степенью уверенности подтвердить достоверность статьи «Амортизация основных средств», основываясь исключительно на аналитических процедурах. Целесообразно выборочно проверить расчет по начислению износа и другие документы.
Работников прилавка, оплачиваемых по сдельной системе оплаты труда, больше, чем работников, оплачиваемых по повременной системе, что расчет сдельной заработной платы сравнительно сложнее. Следовательно, целесообразно выборочно проверить соблюдение расценок, правильность порядка начисления заработной платы на основе регистров аналитического учета и первичных документов.
Размер расходов на аренду и содержание зданий, сооружений, инвентаря и легкового автотранспорта находится в зависимости от многих факторов, так как включает разные виды расходов. Для более объективной оценки выявленных отклонений аудитору следует:
а) выделить из общей суммы статьи затраты на эксплуатацию автомобилей и расходы на содержание зданий, сооружений, инвентаря и арендные расходы, если таковые имеются;
б) оценить движение, состав и эффективность использования легкового автотранспорта райпо, так как эти показатели оказывают непосредственное влияние на сумму и уровень расходов на эксплуатацию автомобилей;
в) оценить состав и эффективность использования магазинов и их торговых площадей, требующих расходов на их содержание;
г) изучить состояние основных средств, так как снижение их годности, как правило, требует дополнительных затрат на их содержание (ремонт).
Исследование указанных четырех групп показателей является продолжением оценки достоверности статьи “Расходы на аренду и содержание зданий, сооружений, инвентаря и легкового автотранспорта”, так как позволяет объяснить некоторые отклонения без проведения дополнительной документальной проверки или принять более обоснованное решение о ее необходимости.
3. На заключительном этапе используются результаты проведенной проверки, обобщенные в рабочих документах аудитора.
Основные методы: сравнение, расчет предельного уровня издержек обращения. Результаты завершающих аналитических процедур служат подтверждением данных, полученных на предыдущих этапах, и формируют информацию для последующих проверок. Эти результаты позволяют аудитору сформировать мнение о риске торговой деятельности и достоверности ее учета, а также получить данные для проведения сравнений в процессе повторных проверок. По итогам проверки составляется отчет аудитора.
В аудите издержек и их аналитической проверке наиболее выражен принцип от общего к частному. Он позволяет последовательно выявлять факторы, которые вызвали изменение общей суммы расходов, групп расходов (постоянных и переменных), их видов (статей). Именно такая последовательность обработки информации использовалась в проведенном исследовании.
Таким образом, аудитору целесообразно выполнять аналитические процедуры на протяжении всего процесса аудита издержек обращения в розничной торговле потребительской кооперации. Их применение позволяет повысить качество проверки и сократить затраты времени на ее проведение. На каждом этапе аудитор вправе самостоятельно решать, какие аналитические процедуры использовать, руководствуясь своей квалификацией и своим видением объекта.
Практическое использование аналитических процедур в аудите издержек обращения будет способствовать совершенствованию функций аудита, повышению эффективности проверок, снижению аудиторского риска, повышению эффективности произведенных затрат и, как следствие, расширению задач, решаемых в ходе аудита.
Литература:
1 Закон «О потребительской кооперации (потребительских обществах, их союзах) в РФ» №3085-1 от 19.06.1992 г. (в ред. Федеральных Законов от 01.07.1997 № 97-ФЗ, от 28.04.2000 № 54-ФЗ, от 21.03.2002 № 31-ФЗ; от 23.04.2012 № 37-ФЗ).
2 Адамс Р. Основы аудита: Пер. с англ. /Под ред. Л.В.Соколова. - М.: Аудит, ЮНИТИ, 1995. - 398 с.: ил.; Аренс А., Лоббек Дж. Аудит.: Пер. с англ.; Гл. ред. серии проф. Я.В.Соколов. - М.: Финансы и статистика, 1995. - 560 с.: ил. - (Серия по бухгалтерскому учету и аудиту); Аудит Монтгомери /Ф.Л.Дефлиз, Г.Р.Дженик, В.М.О’Рейлли, М.Б.Хирги; Пер.с англ. под ред. Я.В.Соколова. - М.: Аудит, ЮНИТИ, 1997. - 542 с.; Биримкулова А. Нет единства в трактовке понятия аудита //Аудитор. - 2011. - № 9. - С.17-24.
3 Правило (стандарт) № 20 «Аналитические процедуры» (введено Постановлением Правительства РФ от 16.04.2005 г. № 228;