Антошина О.А.

Отдельные особенности организации бухгалтерского учета операций по договору лизинга у лизингодателя

Финансовый университет при Правительстве Российской Федерации

Отдельные особенности организации бухгалтерского учета  операций по договору лизинга у лизингодателя

Основными документами по бухгалтерскому учету, регламентирующими порядок операций, связанных с финансовой арендой, являются:

Федеральный закон  от 06.12.11 г. №402-ФЗ «О бухгалтерском учете»;

Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утвержденное приказом Минфина России от 29 июля 1998 года № 34н.

Указания об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга, утвержденные Приказом Минфина России от 17.02.1997 N 15,

План счетов, утвержденный приказом Минфина России от 31.10.2000 №94н,

- Положение по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций (Письмо Минфина России от 30.12.1993 N 160);

- ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации" (Приказ Минфина России от 06.10.2008 N 106н);

- ПБУ 3/2006 "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" (Приказ Минфина России от 27.11.2006 N 154н);

- ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность организации" (Приказ Минфина России от 06.07.1999 N 43н);

- ПБУ 6/01 "Учет основных средств" (Приказ Минфина России от 30.03.2001 N 26н);

- ПБУ 9/99 "Доходы организации" (Приказ Минфина России от 06.05.1999 N 32н);

- ПБУ 15/2008 "Учет расходов по займам и кредитам" (Приказ Минфина России от 06.10.2008 N 107н);

- ПБУ 21/2008 "Изменения оценочных значений" (Приказ Минфина России от 06.10.2008 N 106н);

- ПБУ 22/2010 "Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности" (Приказ Минфина России от 28.06.2010 N 63н).

Кроме вышеуказанных документов необходимо учитывать и методические рекомендации и указания Минфина России, которые  конкретизируют статьи законов и отдельные ПБУ. К таким рекомендациям, в частности, относятся:

- Методические указания по инвентаризации имущества и финансовых обязательств (Приказ Минфина России от 13.06.1995 N 49);

- Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств (Приказ Минфина России от 13.10.2003 N 91н).

Организация бухгалтерского учета  лизинговых операций порождает большое количество трудностей, связанных, прежде всего с противоречиями в нормативно-правовой базе, о которых пойдет речь ниже.

Приказ Минфина России от 17.02.1997 N 15 «Об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга» предусматривает организацию бухгалтерского учета  у лизингодателя и лизингополучателя в зависимости от того,  у кого на балансе будет числиться объект лизинга. А мы с вами уже знаем, что лизинговое имущество в течение срока действия договора лизинга может учитываться на балансе как у лизингодателя, так и у лизингополучателя (п. 1 ст. 31 Закона N 164-ФЗ).

Отличительной чертой финансового лизинга в российском законодательстве является то, что продолжительность договора лизинга должна примерно соответствовать ожидаемому сроку полезного использования лизингового оборудования, а  лизинговые платежи в общей сумме должны покрывать расходы  на приобретение лизингового оборудования лизингодателем.

Лизингополучатель использует лизинговое оборудование в течение всего срока действия договора лизинга (срока полезного использования), возмещая лизингодателю его расходы лизинговыми платежами. По окончании договора лизинга юридическая судьба предмета лизинга может быть несущественна для сторон договора, т.к. по окончанию эксплуатации  имущество, полностью выработав свой ресурс, может не представлять никакого интереса для сторон.

В этой связи, с учетом допущений и принципов учетной политики организации, лизинговое имущество должно учитываться на балансе лизингополучателя, поскольку именно он получает от его эксплуатации экономические выгоды и несет риски утраты, свойственные собственнику.  (И именно в получении экономических выгод есть некая двойственность данной позиции, т.к. и лизингодатель тоже получает от этого имущества определенную выгоду). Вышеуказанная точка зрения соответствует и подходу,  изложенному в международном стандарте финансовой отчетности 17 «Аренда», который на сегодняшний день так же находится в стадии реформирования.

Далее рассмотрим организацию бухгалтерского учета у лизингодателя при отражении операций по первому и второму этапу учетного процесса.

Данный учетный процесс состоит из следующих этапов:

1. Приобретение предмета лизинга и формирование его первоначальной стоимости.

2. Передача предмета лизинга лизингополучателю.

3. Начисление лизинговых платежей и учет расходов.

4. Завершение договора лизинга.

Если  второй, третий и четвертый этапы учетного процесса зависят от того, на чьём балансе учитывается имущество, то  на организацию учетного процесса на первом этапе это не оказывает никакого влияния.

1. Формирование первоначальной стоимости предмета лизинга

Указания об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга в пункте 3 содержат следующую норму:

«Затраты, связанные с приобретением лизингового имущества за счет собственных или заемных средств, отражаются по дебету счета 08 "Капитальные вложения", субсчет "Приобретение отдельных объектов основных средств".

Имущество, предназначенное для сдачи в аренду по договору лизинга, в сумме всех затрат, связанных с его приобретением, приходуется по дебету счета 03 "Доходные вложения в материальные ценности", субсчет "Имущество для сдачи в аренду" в корреспонденции со счетом 08 "Капитальные вложения".

Передача лизингового имущества лизингополучателю отражается лишь записями в аналитическом учете по счету 03 "Доходные вложения в материальные ценности".

Если по условиям договора лизинга лизинговое имущество поставляется его продавцом непосредственно лизингополучателю, минуя лизингодателя, то указанные записи делаются в бухгалтерском учете лизингодателя транзитом на основании первичного учетного документа лизингополучателя.

Таким образом, у лизингодателя приобретение предмета лизинга должно отражаться в учете как приобретение основных средств со всеми вытекающими отсюда особенностями.

Актив, соответствующий критериям, установленным пунктом 4 ПБУ 6/01, принимается к учету в качестве основных средств.

Проверим их по отношению к предмету лизинга.

1) объект предназначен в том числе, для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование;

2) объект предназначен для использования в течение длительного времени, т.е. срока продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

3) лизинговая компания не предполагает последующую перепродажу данного объекта;

4) объект способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.

Все четыре критерия по отношению к предмету лизинга выполняются одновременно.

Следовательно, его следует учитывать в составе основных средств.

Основные средства, предназначенные исключительно для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование с целью получения дохода, отражаются в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в составе доходных вложений в материальные ценности ( п.5 ПБУ 6/01).

Первоначальной стоимостью предмета лизинга, приобретенного за плату, признается сумма фактических затрат лизинговой компании на его приобретение, сооружение и изготовление, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов.

Фактическими затратами на приобретение, сооружение и изготовление основных средств являются:

суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу), а также суммы, уплачиваемые за доставку объекта и приведение его в состояние, пригодное для использования;

суммы, уплачиваемые организациям за осуществление работ по договору строительного подряда и иным договорам;

суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением предмета лизинга;

таможенные пошлины и таможенные сборы;

невозмещаемые налоги, государственная пошлина, уплачиваемые в связи с приобретением предмета лизинга.

Помимо вышеуказанных расходов, прямо поименованных в ПБУ 6/01, в первоначальную стоимость предмета лизинга включаются и иные затраты, непосредственно связанные с его приобретением, сооружением или изготовлением.  К ним, например, могут относиться, проценты по заемным средствам.

ПБУ 15/2008 содержит следующую норму: «Проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору), включаются в стоимость инвестиционного актива при наличии следующих условий:

а) расходы по приобретению, сооружению и (или) изготовлению инвестиционного актива подлежат признанию в бухгалтерском учете;

б) расходы по займам, связанные с приобретением, сооружением и (или) изготовлением инвестиционного актива, подлежат признанию в бухгалтерском учете;

в) начаты работы по приобретению, сооружению и (или) изготовлению инвестиционного актива».

Как уже было указано ранее лизинг- это вид инвестиционной деятельности, Следовательно, приобретение предмета лизинга для лизингодателя – это приобретение инвестиционного актива. Однако в ПБУ 15/2008 под инвестиционным активом понимается объект имущества, подготовка которого к предполагаемому использованию требует длительного времени и существенных расходов на приобретение, сооружение и (или) изготовление.

Для предмета лизинга, требующего длительной подготовки, возможно использование данного определения. Желательно в учетной политике лизинговой компании конкретизировать, КАКОЙ срок для неё будет являться длительным, и КАКАЯ сумма расходов на приобретение будет являться существенной.

В учетной политике организации можно это отразить следующим образом:

…

Для целей бухгалтерского учета под инвестиционным активом понимается объект имущества, подготовка которого к предполагаемому использованию требует длительного времени и существенных расходов на приобретение, сооружение и (или) изготовление.

Под длительным временем, необходимым для подготовки объекта основных средств к предполагаемому использованию, понимается срок превышающий … Х (кол-во) месяцев с первой по времени даты осуществления фактических затрат на его приобретение и  до  даты готовности объекта к вводу в эксплуатацию.

Существенными расходами на приобретение предмета лизинга считаются расходы, если их сумма превышает …Х % от суммы валюты баланса (от показателя бухгалтерского баланса по строке «Основные средства»).

В том случае, если предмет лизинга не отвечает критериям инвестиционного актива, проценты по заемным средствам, полученным на его приобретение, учитываются в составе прочих расходов.

Из перечня затрат, которые включаются в состав первоначальной стоимости объекта основных средств (предмета лизинга) большое количество вопросов вызывает государственная пошлина, уплачиваемая в связи с его приобретением.

Если в качестве предмета лизинга выступает объект недвижимости, то вопрос снимается, поскольку пока лизинговая компания не уплатит государственную пошлину при его приобретении, она не получит документов на право собственности и не сможет осуществлять дальнейшие действия в рамках договора лизинга.

А вот что касается транспортных средств, то здесь всё гораздо сложнее. В ПБУ 6/01 четко сказано … государственная пошлина, уплачиваемая в связи с приобретением…

Но при приобретении предмета лизинга - транспортного средства лизинговая компания госпошлину не уплачивает! Государственная пошлина уплачивается за государственную регистрацию транспортного средства и совершение иных юридически значимых действий, связанных с такой регистрацией (например, за выдачу государственных регистрационных знаков, паспорта транспортного средства и т.д.)

Зачастую расходы на уплату госпошлины в этом случае контролирующие органы расценивают как расходы на доведение объекта основных средств (например, автомобиля) до состояния, пригодного к использованию.

О необходимости учета государственной пошлины, уплачиваемой в связи с постановкой автотранспорта на учет в ГИБДД, в первоначальной стоимости основных средств (правда, без указания точного основания) говорится в Письмах Минфина России от 29.09.2009 N 03-05-05-04/61, от 01.06.2007 N 03-03-06/2/101, от 05.07.2006 N 03-06-01-04/138.

Между тем суды на этот счет имеют иную точку зрения. По мнению судей, расходы на уплату государственной пошлины за регистрацию транспортного средства должны учитываться в составе расходов по обычным видам деятельности в бухгалтерском  учете и в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией- в налоговом учете. Позиция судов касается бухгалтерского и налогового учета 

При этом судами приводятся следующие доводы.

Регистрация транспортных средств как объектов движимого имущества устанавливается не в целях регистрации (возникновения, изменения, прекращения) вещных прав владельцев на них, а для допуска транспортных средств к участию в дорожном движении и осуществления технического учета транспортных средств на территории РФ (Постановление ФАС Поволжского округа от 10.09.2009 по делу N А57-1942/2009)

Государственная регистрация транспортных средств не является регистрацией права собственности на движимое имущество, а осуществляется в целях обеспечения полноты учета автомототранспортных средств и других видов самоходной техники на территории РФ, обеспечения административного контроля над их эксплуатацией (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 19.02.2009 N А78-3217/08-С3-8/103-Ф02-375/09).

В 2005 г. позиция Минфина России по данному вопросу была иной. В Письме от 30.06.2005 N 03-03-04/2/14 сообщалось, что государственная пошлина как федеральный сбор, учитываемый в составе прочих расходов, согласно положению п. 1 ст. 257 НК РФ не включается в первоначальную стоимость основных средств.

С целью снижения вероятности конфликта с налоговыми органами порядок учета госпошлины, уплачиваемой в связи с государственной регистрацией транспортного средства, в составе расходов организации следует прописать в учетной политике.

Все затраты, связанные с формированием первоначальной стоимостью предмета лизинга, отражаются на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы», на субсчете, который лизинговая компания выделила в рабочем плане счетов для этих целей.

При приобретении предмета лизинга в виде сложного технологического оборудования, энергетического и производственного оборудования (включая оборудование для мастерских, опытных установок и лабораторий),  требующего монтажа, целесообразно использовать счет 07 «Оборудование к установке».

К оборудованию, требующему монтажа, также относится оборудование, вводимое в действие только после сборки его частей и прикрепления к фундаменту или опорам, к полу, междуэтажным перекрытиям и прочим несущим конструкциям зданий и сооружений, а также комплекты запасных частей такого оборудования. В состав этого оборудования включаются контрольно-измерительная аппаратура или другие приборы, предназначенные для монтажа в составе устанавливаемого оборудования.

По мере формирования  первоначальной стоимости предмета лизинга и его готовности к передаче лизингополучателю, сумма всех затрат, связанных с его приобретением, списывается с кредита счета 08 в дебет счета 03 «Доходные вложения в материальные ценности». Счет 03 предназначен для обобщения информации о наличии и движении вложений организации в часть имущества, здания, помещения, оборудование и другие ценности, имеющие материально-вещественную форму, предоставляемые организацией за плату во временное пользование (временное владение и пользование) с целью получения дохода.

Планом счетов уточняется, что в фактически произведенные затраты на приобретение предмета лизинга  включаются расходы по его доставке, монтажу и установке.

Общий порядок отражения операций на счетах бухгалтерского учета представлен ниже.

Таблица 1

Порядок отражения на счетах бухгалтерского учета

операций по приобретению предмета лизинга

Итак, выше был  рассмотрен порядок формирования первоначальной стоимости предмета лизинга при его приобретении лизингодателем. И теперь, когда предмет лизинга готов к передаче лизингополучателю, идет вариативность организации бухгалтерского учета у лизингодателя в зависимости от  условий договора лизинга:

1. Предмет лизинга учитывается на балансе лизингодателя.

2. Предмет лизинга учитывается на балансе лизингополучателя.

В данном материале будет представлена только модель учета предмета лизинга на балансе лизингодателя.

При передаче предмета лизинга лизингополучателю в аналитическом учете делаются записи по счету 03 "Доходные вложения в материальные ценности", к которому открываются субсчета 1 "Имущество для передачи в лизинг" и 2 "Имущество, переданное в лизинг".

Передача предмета в лизинг отражается по дебету счета 03, субсчет 2, и кредиту счета 03, субсчет 1. Так как имущество учитывается на балансе лизингодателя, то амортизационные отчисления производит лизингодатель. Оценка предмета лизинга в такой ситуации признается равной первоначальной стоимости этого объекта, определенной на дату постановки его на бухгалтерский учет.

В практической деятельности лизинговых компаний существует точка зрения, что при таком отражении операций в бухгалтерском учете идет искажение финансовой отчетности лизинговых организаций. И в дополнение к этим проводкам они считают необходимым сделать следующие:

Таблица 2

Отражая данные записи на забалансовых  счетах, лизинговая компания в дальнейшем в пояснениях к бухгалтерской отчетности раскроет подробно необходимую информацию.

Конечно, для отражения подобным образом хозяйственных операций необходимо внести корректировки в учетную политику компании.

Организация учета подобным образом позволяет лизинговым компаниям предоставлять заинтересованным пользователям достоверную бухгалтерскую отчетность.

Таким образом, варианты отражения операций по договору лизинга имеют ряд несоответствий нормативным документам по бухгалтерскому учету. Это в первую очередь обусловлено возможностью учета объекта лизинга как на балансе лизингодателя, так и на балансе  лизингополучателя, т.е. на балансе организации учитывается объект, не принадлежащий ей на праве собственности, что не в полной мере соответствует принципу имущественной обособленности, в соответствии с которым ведется бухгалтерский учет.

Вышеуказанные проблемы организации бухгалтерского учета при принятии объекта лизинга к учету и при передачи его в лизинг требуют внесения изменений в действующее законодательство по бухгалтерскому учету. Необходимо отметить, что работа в этом направлении ведется, но, к сожалению, очень медленно. И открытые позиции в законодательстве приходится решать с помощью инструмента учетной политики.

ЛИТЕРАТУРА

1. Федеральный закон от 29.10.1998 N 164-ФЗ "О финансовой аренде (лизинге)".

2.  Богданов П., «Лизинг-знакомый незнакомец» // «Спутник главбуха» - 2009.

3. Ковалев В.В. Лизинг: финансовые, учетно-аналитические и правовые аспекты: учебно-практическое пособие.-Москва: Проспект, 2011

4. Кисурина Л.Г., «Лизинг: налоговые, бухгалтерские и правовые аспекты» // «Экономико-правовой бюллетень» - 2007, N 2.

5. Демина И.Д., Павлюкова Н.В., «Бухгалтерский учет и аудит лизинговых операций» // «Всё для бухгалтера» - 2008, N 9.

6. Лытнева Н.А., Кыштымова Е.А., «Приобретение основных средств по договору лизинга» // Аудиторские ведомости» - 2009, N 9.

7. Сафонов И.В., «Проблемы методического обеспечения бухгалтерского учета лизинговых операций. Учет у лизингодателя» // «Финансовый вестник: финансы, налоги, страхование, бухгалтерский учет» - 2010, N 11.

8. Солнышкина О.В. Финансовый учет и налогообложение лизинговых операций. –Изд-во Политехн.ун-та, 2010. Санкт-Петербург.

9. СПС «Консультант Плюс».