Каращенко В.В., Марьянова С.А.

Анализ Проектов ПБУ с 2013 года: принципиальные отличия

Анализ Проектов ПБУ с 2013 года: принципиальные отличия

В рамках проведённого анализа были выявлены принципиальные отличия по следующим проектам ПБУ:

1 Проект ПБУ «Доходы организации»;

2 Проект ПБУ «Учёт запасов»;

3 Проект ПБУ «Учёт основных средств»;

4 Проект ПБУ «Учёт аренды»;

5 Проект ПБУ «Учёт затрат на труд работников».

По словам начальника отдела по методологии бухгалтерского учёта и отчётности Минфина РФ Сухарева Игоря Робертовича, при разработке новых стандартов специалисты Минфина придерживались позиции приближения ПБУ к МСФО. Хотя многие МСФО уже есть в российских стандартах, к примеру: учет имущества, на которое у организации нет права собственности, бухгалтер не учитывает в качестве основного средства. Такого критерия, как наличие право собственности на имущество, на сегодняшний момент нет в ПБУ 6/01. В новом ПБУ будет прописана обязанность, учитывать арендованные объекты в учёте в качестве актива, даже если право собственности на объекты останется у арендодателя. Нестандартная ситуация для российского бухгалтера: когда две организации учитывают у себя в учете одно и то же имущество.

Порядок учёта заработной платы тоже изменится. Во-первых, в новом ПБУ будет реализован метод начисления. Так отпускные планируются учитывать не до фактической выплаты, а в периоде, когда сотрудник реально заработал на отпуск. Во-вторых, классифицировать расходы по заработной плате надо будет по-другому, важнее всего будет учитывать тот факт: за что организация выплачивает заработную плату. Если какая-либо выплата выплачивается за выполнение работником трудовых функций, то классифицироваться выплата должна также как основная зарплата.

Также во многих ПБУ появится прямое требование дисконтировать кредиторскую и дебиторскую задолженность. Дисконтировать задолженность необходимо только долгосрочную. По словам Сухарева И.Р. уменьшать сумму задолженности необходимо в силу общих правил бухгалтерского учета – информация должна приводится по состоянию на отчетную дату. Номинал задолженности характеризует ее по состоянию на дату платежа, а не на отчетную дату. К примеру: если организация отгрузила товар, за который покупатель готов заплатить только через один год 200 000 рублей, то на момент отгрузки товар стоит меньше. Вот, если бы покупатель заплатил сегодня, то организация согласилась бы взять за товар денежных средства в меньшей сумме. Так именно в этой меньшей сумме у поставщика должна отражаться дебиторская задолженность и выручка, а у покупателя себестоимость товара и кредиторская задолженность. Затем на непогашенную задолженность необходимо начислять проценты. У покупателя они будут отражаться как расходы, а у поставщика, как доходы. Таким образом, к моменту погашения задолженности она доводится до своего номинала.

В новом проекте ПБУ «Доходы организации» изменились принципы оценки доходов. Если в договоре цена не обозначена и не может быть установлена исходя из его условий, доход определяется как наиболее вероятная сумма, которая может быть получена организацией по договору.

Принципиальное отличие действующего ПБУ и Проекта ПБУ – учёт выручки от реализации товаров (работ, услуг) на условиях отсрочки платежа. Так, если продукция, товары, выполнение работ, оказание услуг реализованы на условиях отсрочки (рассрочки) оплаты на период, превышающий 12 месяцев после отчётной даты или меньший срок, установленный организацией, величина будущих денежных поступлений оценивается по их приведённой стоимости. То есть в сумме, которую организация получила бы, продавая без предоставления отсрочки на основе информации по аналогичным сделкам, совершённым организацией в недавнем прошлом (с разницей, как правило,  не превышающей три месяца). Если такой информации нет – на основе иной имеющейся у организации надёжной значимой информации. Какая информация является значимой – решать бухгалтеру самостоятельно, т. к. в проекте ПБУ это не разъясняется.

Если и таковой информации нет – стоимость будущих денежных поступлений определяется путём дисконтирования их номинальных величин с использованием процентной ставки, по которой аналогичный покупатель может получить аналогичное заёмное финансирование.

Бухгалтерам стоит обратить внимание на уточнение порядка определения выручки при расчётах неденежными средствами. Если оплата производится неденежными средствами, выручка определяется как текущая рыночная стоимость полученных (подлежащих получению) ценностей. Если эта стоимость не может быть определена, то величина поступлений определяется исходя из текущей рыночной стоимости продукции, товаров, работ, услуг переданных (выполненных) или подлежащих передаче (выполнению) организацией; стоимости, скорректированной на величину полученных (подлежащих получению) денежных средств и их эквивалентов. В настоящее время выручка определяется по стоимости полученных товаров (ценностей), устанавливаемой исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах организация определяет стоимость аналогичных товаров (ценностей).

А если происходит обмен продукции, товаров, работ, услуг на сходные по характеру использования в деятельности организации и стоимости продукцию, товары, работы, услуги, то выручка вообще не признаётся. Доход по обменным операциям признаётся только в случае, когда товары и услуги обмениваются на продукцию, отличную по характеру использования в деятельности.

Изменения коснулись и определения доходов от реализации внеоборотных активов – это величина превышения поступлений от продажи над остаточной стоимостью этих активов и затрат на вывод их из эксплуатации и продажу. Пока не очень понятно, как это будет отражаться на счетах бухгалтерского учёта, поэтому велика вероятность того, что в План счетов бухгалтерского учёта и инструкцию по его применению будут внесены соответствующие уточнения.

Итак, данный проект вносит много изменений в действующий порядок учёта доходов.

Перейдем к анализу отличий проекта «Учёт запасов» от действующего ПБУ 5/01 «Учёт материально-производственных запасов». В данном пректе содержится указание о необходимости капитализации в первоначальной (фактической) стоимости запасов затрат на выполнение обязательств по демонтажу, удалению запасов и восстановлению окружающей среды на занимаемом ими участке, понесенных на протяжении определенного периода вследствие использования указанных запасов в течение этого периода.

Также требование о том, что при покупке запасов на условиях рассрочки платежа переплата как разница с обычной стоимостью запасов, используемой на условиях немедленной оплаты, признается расходом по займам и кредитам на протяжении всего периода финансирования в порядке, установленном для учета таких расходов, что соответствует МСФО (IAS) 2 «Запасы».

Следующее отличие – меняется подход к определению фактической стоимости запасов у торговых организаций. Проектом ПБУ «Запасы» предложено производить уценку запасов до чистой стоимости возможной продажи (это цена продажи за вычетом ожидаемых затрат на завершение производства и переработку запасов и затрат по продаже). Указанное снижение стоимости необходимо в ситуации, когда балансовая стоимость каких-либо запасов превышает их чистую стоимость возможной продажи.

Таким образом, рассмотрев ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов» и МСФО (IAS) 2 «Запасы», оценив сферу действия проекта ПБУ «Учёт запасов», можно утверждать, что принятие данного проекта Российским законодательством ещё на один шаг сблизить Российский бухгалтерский учёт и международные стандарты финансовой отчётности. Данный проект делает более прозрачными запасы, которые включает в себя незавершенное производство, к которому относятся затраты на производство услуг, в отношении которых организация – поставщик услуг ещё не признала выручку. Проект «Учёт запасов» нивелирует отличия между МСФО и РСБУ, а именно предлагается принимать запасы к учету в момент перехода к организации экономических рисков и выгод, связанных с владением запасами. Критерий права собственности при этом не является решающим. Если запасы являются инвестиционным активом, то затраты по заемным средствам, понесённые за время производства, включаются в их себестоимость.

Далее проанализируем принципиальные отличия проекта ПБУ «Учёт основных средств» и действующего ПБУ 6/01 «Учёт основных средств».

По сравнению с ПБУ 6/01 в проекте расширены критерии признания объектов основными средствами. К имеющимся в ПБУ 6/01 четырем условиям добавлены требования о материально-вещественной форме и возможности достоверной оценки активов.

Существенным нововведением следует считать положение о включении в первоначальную стоимость основных средств затрат на их демонтаж и ликвидацию и восстановление окружающей среды на занимаемом земельном участке. Параллельно в учете признается соответствующее оценочное обязательство (резерв). Указанные затраты оцениваются расчетным путем на момент принятия объекта к учету и впоследствии корректируются при изменении величины резерва.

Очевидно, что данный вопрос нуждается в уточнении. В частности, это касается групп объектов, которые по учётной политике подлежат учёту по переоценённой стоимости. МСФО не предполагает корректировку стоимости переоценённых объектов в связи с изменением суммы резерва на ликвидацию.

Согласно проекту ПБУ базой для начисления амортизации основных средств (амортизационной величиной) признается фактическая или переоценённая стоимость, за вычетом расчетной ликвидационной стоимости, которая определяется как сумма возмещения, ожидаемая к получению при выбытии объекта после завершения эксплуатации.

В продолжение темы, рассмотрим основные принципы проекта ПБУ «Учёт аренды». Учёт операционной аренды (аренды в течение ограниченного срока действия и не сопровождающейся передачей права собственности на объект) подчиняется общим правилам учета услуг, то есть отражается на основании ПБУ 9/99 «Доходы организации», ПБУ 10/99 «Расходы организации», ПБУ 6/01 «Учёт основных средств»: доходы арендодателя (собственника имущества) и расходы арендатора признаются на равномерной основе, объект учитывается на балансе собственника.

В отношении финансовой аренды в Законе о лизинге закреплены особые требования. На примере учета лизинговых операций наглядно демонстрируется такая российская особенность учета, как преобладание юридической формы договора аренды над экономическим содержанием: объект лизинга учитывается или не учитывается на балансе только исходя из того, как договорились стороны. Такая постановка вопроса идет в разрез с принципом приоритета содержания перед формой, закрепленным в п. 10 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.98 № 34н: учётная политика организации должна отвечать требованиям полноты, осмотрительности, приоритета содержания перед формой, непротиворечивости и рациональности. (аналогичный принцип изложен в п. 7 ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации».)

Проект ПБУ по аренде содержит принципиально новый подход. Суть двух видов аренды одна и та же: предмет аренды является имуществом арендодателя, а арендатор получает в пользование актив, приносящий ему выгоды. Одновременно собственник извлекает свои выгоды и преимущества от владения активом. Основываясь на данной простой логике, разработчики нового стандарта МСФО по аренде и составители отечественного проекта ПБУ приводят к аналогии учет операционной и финансовой аренды.

Характерным для проекта ПБУ по аренде является то, что он структурирован не по признакам операционной и финансовой аренды, а в зависимости от факта перехода права собственности.

Далее рассмотрим основные аспекты проекта ПБУ «Учёт затрат на труд работников». Согласно проекту к затратам на труд работников относятся две категории расходов, непосредственно связанных с выполнением сотрудниками трудовых функций.

В первую группу затрат входят:

- заработная плата, включая компенсационные выплаты (доплаты и надбавки компенсационного характера, в том числе за работу в условиях, отличных от нормальных, работу в особых климатических зонах и на территориях, подвергшихся радиоактивному загрязнению, а также иные выплаты компенсационного характера);

- стимулирующие выплаты (доплаты и надбавки стимулирующего характера, премии и иные поощрительные выплаты);

- иные компенсации, непосредственно связанные с выполнением работником трудовых функций (оплачиваемые отпуска – ежегодный, дополнительный, учебный и т.п., пособия по временной нетрудоспособности и т.п.);

- вознаграждения работникам и в пользу работников третьим лицам (включая членов семей), которые не включаются в заработную плату (расходы на лечение, медицинское обслуживание, добровольное медицинское страхование, добровольное пенсионное обеспечение и доплаты к пенсиям, обучение, питание, оплату коммунальных услуг, компенсацию процентов по кредитам (займам) и т.д.).

Вторую группу расходов составляют страховые взносы на обязательное пенсионное, медицинское страхование, обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, а также взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профзаболеваний.

В проекте ПБУ также перечислены расходы организации, не относящиеся к затратам на оплату труда:

- стоимость ресурсов организации (сырья, материалов, основных средств, нематериальных активов, топлива, энергии, работ, услуг), использованных работниками в процессе выполнения трудовых обязанностей;

- затраты организации по обеспечению нормальных условий труда работников;

- возмещение расходов работников, понесенных в связи с исполнением служебных поручений (оплата командировок, расчеты по подотчетным суммам и т.п.);

- расходы работников, связанные с использованием для служебных целей личного имущества;

- средства, перечисляемые профсоюзам;

- выплаты работникам по договорам подряда и другим гражданско-правовым договорам, а также взносы на обязательное страхование, начисленные на такие вознаграждения.

Дискуссионным моментом является признание отчислений организации в профсоюзы. Во многих компаниях профсоюзы направляют перечисленные работодателем средства на стимулирующие выплаты работникам. Получается, что такие выплаты необходимо учитывать в затратах на труд работников.

Согласно проекту ПБУ по учету затрат на труд работников не будет применяться в отношении вознаграждений работникам, выплачиваемых в виде опционов эмитента, акций, паев, долей участия в уставном капитале, дивидендов.

В заключение отметим, что данный этап реформирования учета и отчетности насыщен изменениями действующих ПБУ, разработкой проектов ПБУ, сближением правил российского учёта с требованиями МСФО (IFRS) нового поколения

Литература:

1. Палий В.Ф. МСФО: учебник. – М.: Инфра-М. – 2009. – 512 с.

2. http://www.buhtax.ru