Овчинникова И.В., Гатина Е.В.

Сравнительный анализ проекта ПБУ «Учет вознаграждений работникам» и МСФО (IAS) 19 «Вознаграждения работникам»

В настоящее время требования к учету обязательств по оплате труда в российских бухгалтерских стандартах не являются достаточно разработанными. Такие вопросы, как определение обязательств по оплате труда, их состав, оценка и раскрытие в отчетности, остаются не урегулированными в отечественном учете.

В проекте рассматриваемого ПБУ к вознаграждениям работника относятся:

- заработная плата (оплата труда работника), включая компенсационные выплаты (доплаты и надбавки компенсационного характера, в том числе за работу в условиях, отклоняющихся от нормальных, работу в особых климатических условиях и на территориях, подвергшихся радиоактивному загрязнению, и иные выплаты компенсационного характера) и стимулирующие выплаты (доплаты и надбавки стимулирующего характера, премии и иные поощрительные выплаты), а также иные компенсации, непосредственно связанные с выполнением работником трудовых функций (оплачиваемые отпуска  – ежегодный, дополнительный, учебный и т.п.; пособия по временной нетрудоспособности и т.п.);

- выплаты работникам и в пользу работников третьим лицам (включая членов семей работников), осуществляемые в связи с выполнением работниками трудовых функций, не включенные в заработную плату [1].

Также данный проект распространяется и на страховые взносы.

В МСФО 19 вознаграждения работникам подразделяются на 4 группы:

1) Краткосрочные вознаграждения работникам, такие как заработная плата и взносы на социальное обеспечение, оплачиваемый ежегодный отпуск и оплачиваемый отпуск по болезни, участие в прибыли и премии (если они подлежат выплате в течение 12 месяцев после окончания периода), а также льготы в неденежной форме (медицинское обслуживание, обеспечение жильем, автомобилями, предоставление товаров или услуг бесплатно или по льготной цене);

2) Вознаграждения после окончания трудовой деятельности (пенсии, прочие выплаты при выходе на пенсию, страхование жизни и медицинское обслуживание по окончании трудовой деятельности);

4) Выходные пособия [2].

Т.о. в российском проекте не предусмотрена четкая классификация выплат работникам, необходимо разграничение краткосрочных и долгосрочных обязательств по оплате труда.

Следует отметить то, что в проекте ПБУ совмещается определение обязательств по вознаграждениям работникам и условия их признания в учете и отчетности:

а)  у организации существует обязанность по вознаграждениям работникам, исполнения которой организация не может избежать. Обязанность возникает в результате выполнения работниками трудовых функций и (или) выполнения других условий, предусмотренных действующим законодательством, соответствующими коллективными договорами, трудовыми соглашениями, локальными нормативными актами организации и (или) сложившейся практикой деятельности;

б)  имеется уверенность в том, что в результате выполнения работником (работниками) трудовых функций произойдет уменьшение экономических выгод организации;

в)  сумма затрат может быть надежно и обоснованно определена [1].

Также вызывает подозрения второе, весьма нелогичное условие, т.к. уменьшение экономических выгод происходит в связи с выплатой работнику вознаграждения, а не в результате выполнения им трудовых функций, от которых предприятие получает доходы и прибыль.

В международном аналоге подобных условий нет. В МСФО 19 дано следующее определение вознаграждениям работникам  — все формы возмещения, которые предприятие предоставляет работникам в обмен на оказанные ими услуги [2]. 

  В проекте ПБУ говорится о том, что обязательство по вознаграждениям работникам признается в бухгалтерском учете в величине, отражающей наиболее достоверную оценку затрат, необходимых для расчетов по этому обязательству. Однако далее данная оценка никак не характеризуется, поэтому назвать ее исчерпывающей нельзя. Не являются исчерпывающими и требования к учету обязательств по страховым взносам.

Положительным моментом в проекте является требование применения дисконтированной стоимости к обязательствам по вознаграждениям работникам, срок исполнения которых превышает 12 месяцев после отчетного периода, в котором такие обязательства признаны в бухгалтерском учете. В качестве ставки дисконтирования принимается эффективная доходность к погашению по состоянию на отчетную дату обращающихся на рынке ценных бумаг высоконадежных корпоративных (негосударственных) облигаций. При отсутствии по состоянию на отчетную дату обращающихся на рынке ценных бумаг высоконадежных корпоративных (негосударственных) облигаций в качестве ставки дисконтирования принимается эффективная доходность к погашению государственных ценных бумаг [1].  

В МСФО 19 также говорится о том, что если взносы в план вознаграждений с установленными взносами не являются подлежащими уплате в полном объеме в течение двенадцати месяцев после окончания периода, в котором работник оказал соответствующие услуги, они дисконтируются с применением ставки дисконтирования (рыночная доходность высококачественных корпоративных облигаций по состоянию на  конец отчетного периода; в странах, где отсутствует достаточно развитый рынок такого рода облигаций, используется рыночная доходность (на  конец  отчетного периода) государственных облигаций) [2].

Недостатком проекта является то, что в нем не раскрываются четко правила, в соответствии с которыми при признании обязательства по оплате труда должны признаваться либо расходы по обычной деятельности, либо прочие расходы, либо увеличение активов.

В проекте ПБУ предусмотрено признание в бухгалтерском учете оценочных обязательств по вознаграждению работников с неопределенной величиной и (или) сроком исполнения. Величина оценочного обязательства по вознаграждениям работникам в виде стимулирующих выплат должна отражать количество работников, которым, как ожидается, будут выплачены стимулирующие выплаты.

По оценочным обязательствам по вознаграждениям работникам в виде выходных пособий и иных выплат при расторжении трудового договора предусмотрено два случая. Если необходимость расторгнуть договор с сотрудниками - это обязательное мероприятие, то обязательство оценивается исходя из плана сокращения численности, включающего количество сокращаемых сотрудников, ориентировочный размер компенсации, дату начала сокращения. Если же организация предложила работникам расторгнуть трудовые договоры в добровольном порядке, то величина оценочного обязательства по начислению вознаграждений работникам должна отражать ожидаемое количество сотрудников, готовых принять такое предложение [1].

Подходы МСФО (IAS) 19 к оценке обязательств по выплате выходных пособий различаются в  двух случаях: прекращение службы может осуществляться по инициативе работников или по инициативе работодателя. Для оценки обязательств по начислению выходного пособия при прекращении службы работника по его собственной инициативе и выплате данного пособия по истечении более чем 12 мес. требуется использовать дисконтированную стоимость с применением ставки дисконта, определенной на основе рыночной доходности высококачественных корпоративных облигаций. В случае, когда работодатель сделал работникам предложение уволиться, базой для оценки обязательства по начислению выходных пособий служит ожидаемое количество работников, которые примут такое предложение [2].

Проект не раскрывает особенности бухгалтерского учета оценочных обязательств по схемам с установленными выплатами (обязательства в виде пенсий, страховых и иных аналогичных выплат), а напрямую отсылает в данном вопросе к использованию МСФО. Вместе с тем данная отсылка является весьма проблематичной, т.к. требования МСФО к учету таких обязательств ориентируют на использование справедливой стоимости, которая пока еще не введена в российском учете [4].

Авторы проекта ПБУ предлагают показывать в финансовой отчетности общую величину заработной платы, добровольных отчислений на социальные нужды и страховых взносов, а также вознаграждений работникам по отдельным видам, если она существенна. Речь идет как об обязательствах на конец отчетного периода (включаются в баланс), так и о расходах на заработную плату и взносах в фонды (отражаются в отчете о прибылях и убытках).

В бухгалтерском балансе задолженность по вознаграждениям работникам отражается в составе кредиторской задолженности разд. V «Краткосрочные обязательства». Для учета оценочных выплат, причитающихся работникам, подойдут строки, в которых указываются оценочные обязательства организации (в разд. IV «Долгосрочные обязательства» - строка «Оценочные обязательства», в разд. V «Краткосрочные обязательства» - «Оценочные обязательства»). Плюс к этому оценочные выплаты и вознаграждения нужно будет расшифровать в пояснениях к балансу и отчету о прибылях и убытках, указав необходимый минимум информации: величина оценочного обязательства, по которой оно отражено в бухгалтерском балансе, на начало и конец отчетного периода; дополнительные начисления за отчетный период; суммы оценочных обязательств, использованные в отчетном периоде; суммы неиспользованных оценочных обязательств, списанные за отчетный период; увеличение величины обязательства в связи с ростом приведенной стоимости за отчетный период (проценты) при применении дисконтирования; характер обязательства и ожидаемый срок его исполнения; неопределенности, существующие в отношении срока исполнения и (или) величины оценочных обязательств.

В отчете о прибылях и убытках нет отдельной строки для расходов на выплаты и вознаграждения работникам, в связи с чем бухгалтеру придется сделать расшифровку данных затрат в пояснениях к отчету для того, чтобы представить сведения экономистам для составления бюджета на предстоящий отчетный период. Плюс к этому данные по расходам на заработную плату и взносам понадобятся для формирования и списания оценочных обязательств, отражаемых в учете и отчетности исходя из предполагаемых вознаграждений работникам [3].

Несмотря на некоторые недостатки, рассмотренные выше, появление данного ПБУ должно исключить существенный пробел нормативной базы бухгалтерского учета и приблизить его к международным стандартам финансовой отчетности.

Литература:

1. Положение по бухгалтерскому учету «Учет вознаграждений работникам» (проект)

2. Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 19 «Вознаграждения работникам»

3. Булаев, С.В. Ближайшие перспективы учета вознаграждений работникам // Строительство: бухгалтерский учет и налогообложение. – 2011. - №9.

4. Дружиловская, Т.Ю., Игонина, Т.В. Направления сближения бухгалтерского учета обязательств по оплате труда в России с требованиями МСФО // Международный бухгалтерский учет. – 2012. - №6.