Рыбакова О.М. Гирбасова Е.М.

Деловая репутация предприятия: оценка, учет, амортизация

Оценить эти ресурсы по отдельности и признать их в качестве материальных активов невозможно. Поэтому приобретения такого рода признаются в совокупности и называются деловой репутацией.

В законодательном порядке вопросы учета деловой репутации предприятия до конца не разработаны. Долгое время (до принятия ПБУ 14/2000) в российском бухгалтерском учете отсутствовала методология отражения деловой  репутации, хотя и  разъяснена методика  учета  аналогичной  разницы  в  оценках чистых активов – разницы между балансовой   и  оценочной  стоимостью имущества  при  проведении  приватизации государственного  предприятия.

Если  организация  приобретала  на аукционах отдельные виды или части имущества, то при такой покупке отсутствовало понятие  деловой  репутации до 2007 года, когда было принято ПБУ 14/2007.  Деловая  репутация   имела место только  при  покупке  предприятия  (организации)  как имущественного комплекса.

При этом деловая репутация может быть как положительной, так и отрицательной.  Положительную деловую репутацию следует рассматривать как надбавку к цене, уплачиваемую покупателем в ожидании будущих экономических выгод в связи с приобретенными неидентифицируемыми активами, и учитывать в качестве отдельного инвентарного объекта.

Отрицательную деловую репутацию следует рассматривать как скидку с цены, предоставляемую покупателю в связи с отсутствием факторов наличия стабильных покупателей, репутации качества, навыков маркетинга и сбыта, деловых связей, опыта управления, уровня квалификации персонала и т.п.

Приобретенная деловая репутация амортизируется в течение двадцати лет (но не более срока деятельности организации).

Амортизационные отчисления по положительной деловой репутации определяются линейным способом.

Отрицательная деловая репутация в полной сумме относится на финансовые результаты организации в качестве прочих доходов.

Помимо российских стандартов в этом вопросе можно опираться и на мировую практику учета. В международной практике представление о деловой репутации, а также об ее природе можно найти в МСФО 38 "Нематериальные  активы"  и  в  других международных  стандартах  финансовой  отчетности, где, в частности, говорится,  что  внутренне созданная деловая репутация не признается в качестве   актива,   поскольку   не  является  идентифицируемым  ресурсом, контролируемым  организацией (юридическим лицом), который может быть надежно оценен. Как и другие  нематериальные активы, деловую репутацию невозможно  передать,  продать  или  подарить.  Она  не  может  быть самостоятельным объектом сделки, поскольку деловая репутация присуща всей  организации и неотделима от нее. В этом заключается одно из ее главных отличий от других нематериальных активов.

МСФО (IFRS) 3 «Объединение бизнеса», пришедший на смену одноименному МСФО (IAS) 22 дает полноценное определение гудвилла. Это сумма будущих экономических выгод, связанных с активами, которые не поддаются индивидуальной идентификации и признанию в качестве самостоятельных объектов. То есть это то, за что предприятие-покупатель заплатило, но что не может быть передано (продано, обменено) отдельно от бизнеса в целом. Так, в гудвилл могут «включаться» выгоды от интеграции приобретенного бизнеса и бизнеса покупателя – например, экономия на затратах за счет увеличения масштаба операций или увеличение сферы влияния и доли на рынке.

Гудвилл рассчитывается как и прежде, но, в отличие от требований МСФО (IАS) 22 и ПБУ 14/2007, он не амортизируется впоследствии, а проверяется на обесценение по меньшей мере ежегодно.

Именно положительная разница называется деловой репутацией и признается в качестве актива в балансе. В  международном  учете  величина нетто-активов  рассматривается  как эквивалент собственного капитала предприятия (юридического  лица).  Под  инвестициями в нетто-активы подразумеваются   инвестиции   в   собственный  капитал  организации.

Следует иметь в виду, что  успешно  работающая  организация  с  прочными деловыми  связями,  с  пользующейся  спросом  продукцией,  постоянно преумножающая  свои  достижения и т.д., не имеет права "поставить на баланс"  свою  репутацию.  Произвести  надежную  стоимостную  оценку деловой   репутации   организации  в  подобных  случаях  невозможно. Исчисленная   на   определенный   момент   времени  сумма  не  может рассматриваться как себестоимость деловой репутации. Поэтому  оценка  деловой  репутации  организации и отражение ее стоимости в балансе без необходимости ее предъявления покупателю или инвестору   (если   в   ближайшем   будущем   предприятие  не подлежит реорганизации  (слияние,  объединение  фирм  и  т.п.)  или не будет произведена   смена   собственности  с  участием  внешнего  капитала (приватизация, акционирование предприятия и т.п.)) нецелесообразна.

Иначе выглядит  ситуация  с  оценкой  деловой  репутации  при объединении  организаций (юридических лиц), возникающая прежде всего при покупке одним предприятием  другого. Согласно с МСФО (IFRS) 3и МСФО 38  деловая репутация,  возникающая  при  покупке,  представляет  собой  платеж, производимый  покупателем  с  целью получить в будущем экономические выгоды. Покупатель  может  заплатить  сумму,  превышающую  и балансовую стоимость    нетто-активов, и рыночную стоимость активов и обязательств,  в ожидании будущих более высоких доходов, связанных с эффектом синергии, или руководствуясь другими мотивами.

- положительная деловая репутация - good will (англ.) - "гудвилл";

- отрицательная деловая репутация - в противоположность гудвиллу ее называют bad will (англ.) - "бэдвилл".

В соответствии с IFRS 3 после первоначального признания гудвилл оценивается по фактической стоимости за вычетом накопленных убытков от обесценения. Гудвилл не амортизируется, а тестируется на обесценение в соответствии с МСФО (IAS) 36 «Обесценение активов» ежегодно (вне зависимости от наличия признаков обесценения) или чаще (при наличии свидетельств обесценения).

Долгие годы наиболее распространенным вариантом последующей оценки гудвилла на международном уровне была его амортизация. Однако этот способ являлся предметом постоянной критики, которая основывалась, главным образом, на двух существенных аргументах — сложности и субъективности при определении срока амортизации и выборе метода амортизации. Величина срока амортизации гудвилла варьируется в диапазоне от 5 до 40 лет и более. (В России период амортизации гудвилла может принимать величину 20 и более лет, в США долгое время, вплоть до 2001 года, этот период был равен 40 годам.) Трудности в определении этой величины возникают, прежде всего, из-за того, что гудвилл представляет собой будущие экономические выгоды от синергии, т.е. от активов, которые могут рассматриваться лишь во взаимодействии. Только в том случае, если гудвилл связан с идентифицируемым активом, можно с достаточной степенью уверенности предполагать, что он будет приносить покупателю прибыль в течение срока, равного сроку использования этого актива. Однако, как правило, гудвилл ассоциируется не с одним определенным активом, а с целой группой тесно взаимосвязанных активов. Сложности в выборе метода амортизации обусловлены тем, что величина гудвилла подвержена существенным и неравномерным колебаниям, а поэтому пропорциональное снижение его стоимости путем начисления линейной амортизации (как это делается в большинстве случаев) не отражает экономической сути происходящих процессов. Выходом из сложившегося положения может стать только периодическая переоценка, методологию которой предлагает МСФО.

Российские ПБУ этого не предлагают.

Отрицательная деловая репутация по рекомендациям  МСФО (IFRS) 3должна  быть представлена как вычет  из актива отчитывающейся организации (юридического лица), а в отчете о прибылях и убытках - как доход. При этом первоначальная  стоимость  нематериальных  активов остается  неизменной  в текущем учете, а в балансе они отражаются по остаточной стоимости.

МСФО (IFRS) 3 упраздняет понятие «отрицательного гудвилла». Вместо него вводится громоздкий термин «превышение доли покупателя в справедливой стоимости идентифицируемых активов, обязательств и условных обязательств над стоимостью приобретения».

Изменяется и порядок отражения возникшего «отрицательного гудвилла». Согласно МСФО (IАS) 22 «отрицательный гудвилл» отражался в Отчете о прибылях и убытках. Но только в той мере, в какой признавались ожидавшиеся будущие убытки и затраты, включенные в план покупателя по реструктуризации приобретенного бизнеса, а также в части амортизации приобретенных немонетарных активов.

Новый стандарт говорит о том, что «отрицательный гудвилл» по сути представляет собой прибыль, возникающую в результате удачной покупки. А поскольку это прибыль, то она должна быть отражена в Отчете о прибылях и убытках в день «удачного приобретения». Но при этом не нужно забывать, что перед тем, как отразить эту прибыль, покупатель должен оценить, является ли отражение операции по покупке бизнеса верным. То есть нужно удостовериться, что все обязательства были выявлены, верно оценены и признаны в отчетности, все активы идентифицированы и правильно измерены, а стоимость приобретения определена верно.

Однако доход, который отражается в учете, в данном случае будет «искусственным», он не сможет служить ни источником выплаты дивидендов собственникам, ни реальной налогооблагаемой базой по налогу на прибыль.

Причиной возникновения отрицательной разницы может быть как завышение стоимости активов и занижение величины обязательств, так и ожидаемые в будущем убытки от работы компании. Он также может быть следствием обесценения ценных бумаг, когда рыночная стоимость акций организации становится ниже их балансовой стоимости.

Стоимостная величина деловой репутации определяется расчетным путем и зависит от следующих величин:

- стоимости покупки или затрат на объединение бизнеса;

- справедливой стоимости чистых активов, в том числе:

- активов (кроме нематериальных);

- обязательств (кроме условных);

- идентифицируемых нематериальных активов;

- условных обязательств.

Расчет  деловой  репутации  может  осуществляться  в  несколько этапов:

1) определяются  затраты по инвестициям, которые помимо суммы, непосредственно уплачиваемой за приобретенные акции, включают оплату услуг юристов, брокеров, аудиторов и других консультантов;

2)  рассчитывается  балансовая величина нетто-активов на основе имеющейся методики;

3) определяется  разница  между  затратами  по  инвестициям  и балансовой стоимостью приобретаемых нетто-активов;

4) производится  переоценка активов и обязательств покупаемого предприятия до его рыночной величины;

5) разница, полученная в соответствии с п.3,  распределяется на те  активы  и  обязательства,  которые  требуют переоценки, в первую очередь на оборотные активы и обязательства;

6) оставшаяся после  распределения сумма представляет деловую репутацию, возникшую при покупке.

Рассмотрим расчет деловой репутации, исходя из международных стандартов.

Пример

Организация "А" инвестировала в предприятие "В"  810 млн.руб., что составило,   включая   прямые  расходы  по  инвестициям,  100% нетто-активов предприятия "В".

Баланс предприятия "В" на 1 января 2012 года имеет вид (млн. руб.):

Из баланса видно, что нетто-активы составляют 700 млн. руб. (900 - 200).

Вместе  с  тем  выявленная  в  результате  переоценки стоимость запасов  и  основных  средств  составила 350 млн.руб. и 550 млн.руб. По условиям примера  балансовая  оценка дебиторской и кредиторской задолженности эквивалентны.

Расчет деловой репутации, возникающей при покупке предприятия (юридического  лица) "В" как единого хозяйственного комплекса, будет выглядеть так:(млн.руб.)

1. затраты по инвестициям - 810;

2. нетто-активы по балансовой стоимости - 700 (900 - 200);

3.  разница  между  инвестициями и долей инвестора в балансовой стоимости  нетто-активов,  распределяемая на активы и обязательства, требующие переоценки, - 210 (810 -- 700);

4. распределение разницы:

дооценка запасов до оценочной стоимости - 50;

дооценка основных средств - 150;

ИТОГО - 200.

Из  общей  суммы (210), уплаченной покупателем сверх балансовой стоимости  нетто-активов,  200  должно  быть  отнесено на переоценку запасов и основных средств;

5. определение деловой репутации - 10 (210 - 200).

Таким  образом,  после переоценки активов и распределения суммы превышения  на  активы,  требующие  переоценки  (переоценке подлежат только  запасы  и основные средства, а обязательства в нашем примере не переоцениваются), на деловую репутацию остается 10 млн.руб.

Порядок бухгалтерского и налогового учета деловой репутации в России

Отражение операций по приобретению предприятия в бухгалтерском учете покупателя предполагает:

- отражение перечисления денежных средств или передачи иного имущества в оплату приобретаемого предприятия;

- оприходование приобретаемого в собственность имущества предприятия, переведенных на него долгов и уступленных прав требования (обязательств) в момент перехода права собственности на приобретаемое предприятие (согласно передаточному акту);

- отражение деловой репутации (положительной или отрицательной)

- уплату налогов по сделке и предъявление их в зачет бюджету.

До момента перехода права собственности на приобретенное предприятие переданное по акту имущество приобретаемого предприятия следует учитывать на забалансовом счете (например, на счете 002 "Товарно - материальные ценности, принятые на ответственное хранение"). В момент перехода права собственности имущество и обязательства приходуются на баланс.

В ПБУ14/2007 по сравнению с ПБУ14/2000 принципиально изменен порядок отражения в бухгалтерском учете как положительной, так и отрицательной деловой репутации организации. В первом случае производится начисление амортизации по общим правилам (то есть с отражением на счете 05), а во втором случае доходы (в виде отрицательной деловой репутации) отражаются в учете единовременно в том отчетном периоде, когда они должны быть признаны в соответствии с учетной политикой организации. Ранее положительная деловая репутация списывалась непосредственно на счет 04 (в части, приходящейся на соответствующий отчетный период), а отрицательная предварительно отражалась на счете 98 с последующим списанием на счет 91 в части, относящейся к соответствующему отчетному периоду.

         Для расчета стоимости деловой репутации используются данные по счету 76 Расчеты с прочими дебиторами и кредиторами , к которому можно открыть, например, субсчет Расчеты по приобретению предприятия . На этом субсчете отражают информацию об активах и обязательствах покупаемой организации, а также о стоимости ее приобретения.

По дебету этого счета показывают сумму, которая была уплачена продавцу при покупке бизнеса, а также стоимость обязательств (долгосрочной и краткосрочной кредиторской задолженности), которые перешли организации в результате данной сделки:

· Дебет 76 субсчет Расчеты по приобретению предприятия Кредит 51 - отражена сумма, уплачиваемая продавцу за организацию (бизнес) в соответствии с договором купли-продажи;

· Дебет 76 субсчет Расчеты по приобретению предприятия Кредит 60 (70, 68, 69, 66, 76...) - приняты к учету обязательства (кредиторская задолженность) приобретаемой организации.

По кредиту счета 76 показывают стоимость всех активов (в т. ч. дебиторской задолженности) приобретаемой организации:

· Дебет 08 (10, 19, 20, 40, 41, 43, 62...) Кредит 76 субсчет Расчеты по приобретению предприятия - приняты к учету активы (внеоборотные и оборотные активы) приобретаемой организации.

Такой порядок следует из положений пункта 42 ПБУ14/2007 и Инструкции к плану счетов.

Унифицированной формы для расчета стоимости деловой репутации законодательством не установлено. Поэтому такой расчет можно оформить, например, бухгалтерской справкой (ст. 9 Закона от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ).

В бухгалтерском учете положительную деловую репутацию учитывают в составе нематериальных активов на счете 04 Нематериальные активы. При этом осуществляются проводки:

· Дебет 08 Кредит 76 субсчет Расчеты по приобретению предприятия - отражено возникновение положительной деловой репутации;

· Дебет 04 Кредит 08 - учтена положительная деловая репутация в составе нематериальных активов.

Такой порядок следует из пунктов 4 и 43 ПБУ 14/2007 и Инструкции к плану счетов (счета 08, 04).

Одновременно с принятием на учет положительной деловой репутации в составе нематериальных активов (отражением на счете 04) заполняется карточка по форме № НМА-1, утвержденной постановлением Росстата от 30 октября 1997 г. № 71а.

Отрицательную деловую репутацию отражают в составе прочих доходов отчетного периода проводкой:

· Дебет 76 субсчет Расчеты по приобретению предприятия Кредит 91-1 - учтена отрицательная деловая репутация в составе прочих доходов.

Такой порядок следует из пункта 45 ПБУ 14/2007 и Инструкции к плану счетов счет 91.

Во всех случаях записи на счетах делаются на дату госрегистрации договора купли-продажи на основании:

· передаточного акта;

· договора купли-продажи;

· бухгалтерской справки.

Это следует из статьи 9 Закона от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ и статей 561 и 563 Гражданского кодекса РФ.

Стоимость положительной деловой репутации, учтенной в составе нематериальных активов, списывается в расходы через амортизацию. Амортизацию рассчитывается линейным способом исходя из следующих условий:

· 20 лет или срока деятельности организации (если его продолжительность составляет менее 20 лет);

· стоимости положительной деловой репутации (т. е. стоимости, учтенной на счете 04).

Начисляется амортизация со следующего месяца после отражения положительной деловой репутации на счете 04, при этом делается проводка:

· Дебет 20 (25, 26...) Кредит 05 - учтена в составе расходов положительная деловая репутация.

Такой порядок следует из подпункта а пункта 29, пунктов 31 и 44 ПБУ 14/2007 и Инструкции к плану счетов.

         Порядок учета деловой репутации при расчете налога на прибыль зависит от того, является она положительной или отрицательной.

В состав нематериальных активов деловая репутация в налоговом учете не включается, поскольку она не удовлетворяет требованиям пункта 3 статьи 257 Налогового кодекса РФ .

Превышение стоимости чистых активов над покупной ценой организации в налоговом учете считается скидкой с цены (абз. 3 п. 1 ст. 268.1 НК РФ) - часть имущества организация-покупатель получает бесплатно, получив тем самым экономическую выгоду. Поэтому величину отрицательной деловой репутации необходимо отразить в составе внереализационных доходов при расчете налога на прибыль (п. 8 ст. 250 НК РФ). Такой доход признается в месяце регистрации права собственности на приобретенную организацию (п. 3.2 ст. 268.1 НК РФ). Такой порядок необходимо соблюдать вне зависимости от того, какой метод определения налоговой базы применяет организация - начисления или кассовый (пункт 1 ст. 271 и пункт 2 ст. 273 Налогового кодекса РФ).

Положительная деловая репутация, то есть превышение покупной цены над балансовой стоимостью организации в налоговом учете считается надбавкой к цене, которую платит покупатель в ожидании будущих экономических выгод (абз. 2 п. 1 ст. 268.1 НК РФ). Такую надбавку покупатель признает внереализационным расходом равномерно в течение пяти лет, начиная с месяца, следующего за месяцем регистрации права собственности на приобретенную организацию. При этом, если организация применяет кассовый метод, указанные расходы должны быть оплачены продавцу (п. 3 ст. 273 НК РФ).

Поскольку порядок включения в расходы положительной деловой репутации в бухгалтерском и налоговом учете различается, в бухучете возникает налогооблагаемая временная разница (п. 12 ПБУ 18/02). Это приводит к формированию отложенного налогового обязательства (п. 15 ПБУ 18/02), которое отражается проводками:

· Дебет 68 субсчет Расчеты по налогу на прибыль Кредит 77 - начислено отложенное налоговое обязательство с положительной деловой репутации в течение первых пяти лет после покупки предприятия;

· Дебет 77 Кредит 68 субсчет Расчеты по налогу на прибыль - списано отложенное налоговое обязательство в период с шестого по двадцатый год после покупки организации.

Литература

1. Международные стандарты финансовой отчетности: Второе официальное издание международных стандартов на русском языке.— М.: Фирма «Аскери», 2004.— 890 с.

2. Приказ Минфина от 31 октября 2000 г. № 94н (в ред. от 08.11.2010 г.)

«Об утверждении плана счетов бухгалтерского учета  финансово-хозяйственной деятельности организации и инструкции по его применению».

3. Приказ Минфина РФ от 27 декабря 2007 г. N 153н "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" (ПБУ 14/2007)" (с изменениями от 25 октября, 24 декабря 2010 г.).