Оптимизация платежей по налогу на прибыль за счет применения амортизационной премии

В какой форме понесены расходы

Дата признания амортизационной премии (по общему правилу)

Капитальные вложения в основные средства (при реконструкции, модернизации, достройке и т.д.)

Момент изменения первоначальной стоимости основного средства

Приобретение, создание основного средства

Следует помнить, что если основное средство будет продано в течение пяти лет после ввода в эксплуатацию, амортизационную премию придется восстановить. Кроме того, если сельскохозяйственная организация воспользовалась ускоренным списанием имущества, возникнут разницы между бухгалтерским и налоговым учетом. Но перечисленные ограничения не повод отказываться от амортизационной премии, этот вывод подтверждают два обстоятельства.

- Во-первых, амортизационную премию можно применять выборочно (письмо Минфина России от 17 ноября 2006 г. №03-03-04/1/779). А значит, предприятие может выбрать основные средства, по которым выгодно и безопасно применять амортизационную премию. Это имущество, которое компания не планирует продавать в течение пяти лет и которое дорого стоит.

- Во-вторых, даже если организация все-таки реализует имущество раньше, то никакие пени и штрафы после восстановления амортизационной премии платить не придется. Ведь в этом случае возникает налогооблагаемый доход в периоде реализации. Прошлый налоговый период, в котором компания списала часть стоимости, корректировать не придется, такое мнение, в частности, высказали сотрудники ФНС России в письме от 10 июня 2009 г. №ШС-22-3/461@.

Следует обратить внимание на то, что нельзя применять амортизационную премию по имуществу, которое получено безвозмездно, на это прямо указывает ст. 258 НК РФ. А по некоторым основным средствам применять премию не запрещено, но опасно, речь идет о следующих объектах:

- имущество, полученное в качестве вклада в уставный капитал (против амортизационной премии высказался Минфин России в письме от 19 июня 2009 г. №03-03-06/2/122);

Также необходимо отметить, что организация вправе самостоятельно устанавливать любые критерии учета расходов на капитальные вложения при расчете налога на прибыль (письмо Минфина России от 10 апреля 2007 г. №03-03-05/83). Решение о применении амортизационной премии является правом, а не обязанностью организации. Поэтому предприятие может закрепить в своей учетной политике для целей налогообложения правило о применении амортизационной премии не ко всем основным средствам, а лишь к конкретным группам. Например, к основным средствам, стоимость которых превышает определенную величину. Такая точка зрения отражена в письме Минфина России от 17 ноября 2006 г. №03-03-04/1/779. Стоит подчеркнуть, что раньше финансовое ведомство придерживалось противоположного мнения (письмо Минфина России от 13 марта 2006 г. №03-03-04/1/219).

В процессе хозяйственной деятельности также может возникнуть вопрос, от какой суммы рассчитывать амортизационную премию, единовременно включаемую в состав расходов в случае модернизации, - от суммы расходов на модернизацию или от суммы первоначальной стоимости основного средства, увеличенной на сумму расходов на модернизацию.

В качестве расходов (амортизационной премии) следует принять не более 10 процентов (не более 30% - по основным средствам, входящим в третью-седьмую амортизационные группы) именно от суммы расходов, понесенных в случаях достройки, дооборудования, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации основных средств (п. 9 ст. 258 НК РФ). Такие же разъяснения содержатся в письме Минфина России от 30 декабря 2005 г. №03-03-04/3/21.

Рассмотрим на примере как в учете отражается данный вид операций и как рассчитываются временные разницы.

Пример.ООО «Рубеж» приобрело компьютер стоимостью 60 000 руб. (без НДС). В соответствии с Классификацией основных средств был установлен единый срок полезного использования для налогового и бухгалтерского учета в размере 36 мес. (2-я амортизационная группа). В налоговом учете организация применила амортизационную премию в размере 10%.

Ежемесячная сумма амортизации в налоговом учете по данному объекту составит 1500 руб. [(60 000 руб. - 60 000 руб. x 10%) / 36 мес.].

В бухгалтерском учете сумма ежемесячной амортизации - 1667 руб. (60000 руб. / 36 мес.).

При этом в налоговом учете в месяце начисления амортизации организация включит в расходы 7500 руб. (60 000 руб. x 10% + 1500 руб.).

В это время в бухгалтерском учете организация признает расход в виде амортизационных отчислений в размере 1667 руб. Следовательно, в месяце начисления амортизации возникает налогооблагаемая временная разница и соответствующее ей отложенное налоговое обязательство (ОНО) - 1167 руб. [(7500 руб.- 1667 руб.) x 20%]. Расчет представлен в таблице 2. Далее ООО «Рубеж» с февраля 2010 по ноябрь 2012 ежемесячно будет уменьшать ОНО в размере 33,40 руб., в декабре 2012 – на 31 руб. Также в декабре 2012г. возникнет отложенный налоговый актив  (ОНА) - 2,4руб. Таким образом, в бухгалтерском учете организация сделает следующие записи (таблица 3):

Таблица 2 – Расчетная таблица

Таблица3 – Бухгалтерские проводки

Получается, что в январе 2010 текущий налог на прибыль будет на 1167 руб. меньше, чем налог на прибыль в бухгалтерском учете. И уже, в течение 35 оставшихся месяцев, эта разница будет погашаться, то есть будет доплачиваться в бюджет по 32,4 руб.

Наибольший эффект оптимизации налога на прибыль наблюдается в периоде, когда расходы в налоговом учете больше, чем в бухгалтерском, – в январе 2010.

Итак, механизм использования амортизационной премии дает возможность ООО «Рубеж» единовременно списать в расходы отчетного (налогового) периода от 10% до 30% (в зависимости от амортизационной группы) первоначальной стоимости основных средств, чтоспособствует снижению налогооблагаемой прибыли и оптимизации самого налога на прибыль.