Белякова Т.Б.

Концептуальные подходы к аудиту финансовых результатов

Детальная аудиторская проверка правильности определения финансовых результатов хозяйственной деятельности организации существенно отличается от проверки балансовых статей активов и обязательств организации.

Целью аудита финансовых результатов и распределения прибыли является установление достоверности отражения в учете и отчетности прибылей и убытков предприятия, законности распределения и использования прибыли, остающейся в распоряжении предприятия после налогообложения.

Если в теоретическом плане все кажется понятно, то на практике аудитор сталкивается со многими неожиданными трудностями. Следует обратиться  к российскому законодательству в части регулирования финансовых результатов, возможно, предпосылки той или иной проблемы кроются именно в нем.

Вступившие в силу с 1 января 2000 года Положения по бухгалтерскому учету ПБУ 9/99 «Доходы организации», утвержденные приказом Минфина РФ от 6 мая 1999 г. № 32н и ПБУ 10/99 «Расходы организации» (утверждены приказом Минфина РФ от 6 мая 1999 г. № 33н) для методологии бухгалтерского учета имеют значение сравнимое, с тем, которое получил, в свое время, для налогообложения Налоговый кодекс. Однако принятие таких важных нормативных актов не сопровождалось соответствующими компетентными разъяснениями.

Рассмотрим наиболее спорные моменты, связанные с определением доходов и расходов предприятия согласно ПБУ 9/99 «Доходы организации» и ПБУ 10/99 «Расходы организации».

В соответствии с п. 4 ПБУ 9/99 и 10/99 доходы и расходы организации подразделяются на две большие категории: доходы и расходы от обычных видов деятельности и прочие доходы и расходы. Критерием отнесения доходов и расходов к тем или иным видам являются их характер, условия получения и направления деятельности организации. При этом важно, что «организация самостоятельно признает поступления доходами от обычных видов деятельности или прочими поступлениями исходя из требований настоящего Положения, характера своей деятельности, вида доходов и условий их получения». Заметим, что данная норма закреплена только в ПБУ 9/99 «Доходы организации», а в ПБУ 10/99, несмотря на их зеркальную структуру, подобной нормы нет, так как расходы определяются именно доходами, ради которых они производятся. Этим еще раз подчеркивается, что доходы первичны, и что расходы следует корректировать исходя из видов доходов.

Разделение в ПБУ 9/99 доходов на доходы от обычных видов деятельности и прочие привело к тому, что предприятия в данный момент испытывают значительные трудности в идентификации своих видов деятельности. Само ПБУ 9/99 не дает конкретного ответа на вопрос, как их следует разделять. Это связано с тем, что с переходом на Международные стандарты финансовой отчетности все меньше сторон бухгалтерского учета подвергаются строгой регламентации со стороны официальных органов.

При разграничении видов доходов на обычные и прочие пользоваться уставом организации не представляется возможным, так как перечень видов деятельности в нем чаще всего бывает закрытым и определить, какие из них важнее очень трудно. Более того, случается, что организация осуществляет свою деятельность главным образом не в той сфере, где предполагалось при ее регистрации. Поэтому при отнесении доходов к обычным или прочим следует исходить не столько из юридического контекста деятельности предприятия, сколько из экономического значения того или иного вида доходов для предприятия.

Конечно, неправильное толкование того или иного нормативного акта приводит к ошибкам в учете, но списывать все на законодательство нельзя, поскольку зачастую бухгалтерская служба аудируемого лица намеренно отражает в отчетности недостоверную информацию.

Рассмотрим, какие ошибки в учете допускает организация, а также как и с помощью чего аудитор может предотвратить и выявить нарушение при совершении хозяйственных операций.

При аудите доходов от обычных видов деятельности искажением информации являются отсутствие оснований для признания доходов, исключение из состава доходов поступлений отчетного периода, занижение значения показателя в результате пропуска сумм, завышение показателя в результате искажения сумм или неправильного отнесения доходов к отчетному периоду, неправильная классификация доходов, ошибки в корреспонденции счетов бухгалтерского учета и т. д.

Столь многочисленные возможности для совершения ошибок повышают значение тестирования для оценки и подтверждения уровня риска средств контроля. К числу таких средств контроля относятся:

-разрешительные процедуры, заключающиеся в определении и соблюдении лимита при осуществлении расходов, визирование договоров на оказание услуг и договоров купли-продажи, разрешение руководства на осуществление отдельных операций;

-внутренние процедуры проверки отражения стоимостной оценки полученных доходов и осуществленных расходов в аналитическом и синтетическом учете, списания доходов и расходов будущих периодов, расчетов резервов предстоящих расходов;

-процедуры исследования динамики показателей доходности или убыточности при осуществлении продаж, а также прочих операций;

-процедуры проверки правильности отражения операций, влияющих на формирование финансового результата деятельности на счетах аналитического и синтетического учета и т. д.

Аудиторам необходимо удостовериться, что данные по реально совершенным операциям отражены в учете в соответствии с условиями поставки, закрепленными в хозяйственных договорах, а при отсутствии таких условий – в соответствии с Гражданским кодексом, т. е. на момент перехода права собственности. Кроме того, необходимо убедиться в том, что выручка в бухгалтерском учете отражается с соблюдением правил ее признания, установленных ПБУ 9/99 «Доходы организации», и в составе выручки не учитываются поступления, не признаваемые доходами (налоги, суммы предварительной оплаты, авансов, задатка, залога и другие).

Полнота учета продаж может быть эффективно проверена путем выборочного прослеживания правильности отражения данных товарно-транспортных накладных (или заменяющих их документов), счетов-фактур на счетах бухгалтерского учета. В ходе выполнения процедуры может быть проверена своевременность выставления счетов на продажу, т. е. по мере совершения операции (отгрузки), и соблюдение в бухгалтерском учете принципа временной определенности фактов хозяйственной деятельности. Эта процедура позволяет выявить причины пропусков данных в учете. Аудитор также может проверить и правильность исчисления суммы выручки и точность отражения ее на счетах бухгалтерского учета, если сумма выручки в первичных документах выражена в иностранной валюте, то проверяется правильность валютных курсов.

Таким образом, аудитор в первую очередь должен удостовериться, что в составе выручки отражены доходы от обычных видов деятельности, основанием для выводов по этому вопросу служат результаты изучения учредительных и хозяйственных договоров, на основе которых аудитор получает возможность установить перечень типичных для аудируемого лица доходов и расходов, связанных с продажей продукции (товаров, работ, услуг) или других видов сделок.

При проверке расходов по обычным видам деятельности аудитор также сталкивается с нарушениями и ошибками, такими как, отражение в учете расходов, суммы которых не определена (не имеет документального подтверждения, например, отсутствует акт приемки-передачи результата выполненной работы); нарушение временной определенности (отражение в составе обычных расходов убытков прошлых лет, выявленных в отчетном году); отражение в составе текущих расходов затрат инвестиционного характера; списание на расходы организации материалов по мере их приобретения, минуя счета запасов (например, канцелярских товаров на основе кассовых и товарных чеков, бензина на основе чеков АЗС и пр.); списание на расходы материалов по первичным документам, форма которых отлична от установленной Госкомстатом и т. д.

В этом случае аудитор применяет аналитические процедуры (например, сравнение показателей, сформированных на основе отраженных в учете расходов, с плановыми, нормативными, показателями предыдущих отчетных периодов), просмотр, сравнение документов, опрос, подтверждение (например, от третьего лица) фактически произведенных расходах.

Целесообразно уделить пристальное внимание аудиту прочих доходов и расходов, поскольку, организация часто преднамеренно относит суммы доходов (расходов), порой и немалые, на прочие.

Например, при аудите процентов к получению и уплате типичными ошибками, выявляемыми аудиторами при проверке этих статей, являются: ошибочное включение (или исключение) сумм процентов в состав показателя отчета о прибылях и убытках; отсутствие оснований для признания процентов; завышение или занижение суммы процентов; неверное отражение суммы начисленных процентов в бухгалтерском учете; отсутствие аналитического учета финансовых инструментов, являющихся источником получения доходов или объектом обслуживания.

В значительной степени возникновение этих ошибок обусловлено особенностями нормативно-правового регулирования конкретного вида финансовых инструментов, содержанием договоров и недостатками системы бухгалтерского учета и средств контроля.

Посредством запроса в адрес руководства аудируемого лица необходимо получить расшифровку сумм процентов к получению и уплате, которая должна содержать перечень финансовых инструментов, а также алгоритм сумм процентов.

Проверка реальности сумм процентов к получению или к уплате может проводиться с помощью сканирования, которое позволяет убедиться в существовании оснований для их признания в составе прочих доходов или расходов.

Также необходимо обратить внимание на порядок отражения в бухгалтерском учете и правильность определения сумм процентов, начисленных по кредитам, направленным на приобретение инвестиционных активов.

При аудите доходов от участия в других организациях процедуры этого показателя аналогичны процедурам, применяемым для проверки процентов к получению, однако они могут быть дополнены запросом в адрес источников получения этих видов доходов.

В случае отсутствия документов, устанавливающих права аудируемого лица на получение процентов, дивидендов или дохода от участия в уставном капитале, правильно проведенная процедура запроса может обеспечить получение необходимых и достаточных аудиторских доказательств. Порядок применения этой процедуры предусмотрен в ФПСАД № 18 «Получение аудитором подтверждающей информации из внешних источников».

При планировании процедур в отношении прочих доходов и расходов аудиторам необходимо определить виды доходов и расходов, характерные для аудируемого лица, и на основании своего профессионального суждения принять решение, в отношении каких из них могут быть получены доказательства при проверке других сегментов отчетности.

Программа проверки должна предусматривать тестирование прочих доходов и расходов «на завышение» и «на занижение», которое осуществляется путем выборочного сканирования хозяйственных операций от записей на счетах бухгалтерского учета до первичных документов. Эта процедура позволяет также получить доказательства реальности отраженных в бухгалтерском учете и отчетности доходов и расходов.

Прочие доходы и расходы должны быть отражены в отчетности в надлежащей оценке, которую аудитор проверяет, сопоставляя данные бухгалтерского учета и первичных документов (например, счетов, выставленных покупателям) и путем пересчета.

Результаты проверки прочих доходов и расходов должны быть рассмотрены аудиторами с позиций существенности влияния выявленных ошибок и искажений на размер прибыли до налогообложения.

Очевидно, что аудит финансовых результатов затрагивает все участки учета организации. Это огромный пласт информации, который должен поднять и своевременно обработать аудитор, чтобы впоследствии сформировать мнение о достоверности конечного финансового результата и бухгалтерской отчетности.  Таким образом, планируя проверку, руководитель аудиторской группы не вправе настолько полагаться на эффективность системы учета и внутреннего контроля проверяемой организации, чтобы сократить объем собираемых данных или не проводить в полном объеме требуемые аудиторские процедуры. Допущенная неточность в расчетах или пропуск той или иной существенной суммы скажется не только на репутации аудитора, но и на деятельности предприятия в целом.

Литература:

1. Положение по бухгалтерскому учету «Доходы организации» (ПБУ 9/99) (в ред. Приказа Минфина РФ от 08.11.2010 г.№ 144н)

2. Положение по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ( ПБУ 10/99( в ред. Приказа Минфина РФ от 08.11.2010 г. N 144н)

3. Богатая И.Н., Хахонова Н.Н. Аудит. Серия «Высшее образование». – Ростов н/Д: Феникс,2003. – 608 с.