Блошенко Т.А.

Налогообложение организаций при добыче и комплексной переработке многокомпонентного сырья

         Ключевые слова: налогообложение, минеральное сырье, комплексная переработка сырья, основной продукт, попутный продукт, прибыль, затраты.

Становление налоговой системы в России за годы рыночных реформ сопровождается постоянным реформированием законодательства о налогах и сборах.  Концепция российской налоговой системы формируется и видоизменяется, в основном, на базе структур доходов бюджета, сложившихся в рамках экономики административного типа. При этом приоритет отдается фискальному направлению; налоговое законодательство практически не используется в качестве инструмента государственного регулирования экономики.

Не оправдала себя и ориентация российской налоговой системы на модели налогообложения промышленно развитых стран. Практика показала, что согласовать зарубежный опыт налогообложения и особенности российской экономики невозможно. Если зарубежные налоговые системы функционируют в развитых экономических системах, где сформирована налоговая база, высока рентабельность предпринимательской деятельности, то в России до сих пор производственная активность низкая, значительная часть организаций находится в тяжелом финансовом положении, часть доходов находится в тени.

Проведенный анализ становления отечественной системы налоговых правоотношений показал, что при разработке нормативных правовых актов, регулирующих деятельность хозяйствующих субъектов в сфере налогообложения, не учитывается отраслевая специфика производства продукции (работ, услуг), экономическое развитие регионов, их природно-климатические условия. В отсутствие надлежащего государственного регулирования многие регионы, находящиеся в экстремальных условиях (районы Крайнего Севера и территории, приравненные к ним), в силу многих факторов оказываются не слишком привлекательными для предпринимателей, хотя именно там сосредоточена большая часть природно-ресурсного потенциала России. Эти районы требуют особого государственного регулирования экономики, так как характеризуются крайне негативным воздействием природных условий на организм человека, технику и сооружения.Реализация мер государственной политики через систему налогообложения позволит создать благоприятные условия для комплексного использования природных ресурсов, в том числе и отходов производства.

В настоящее время развитие минерально-сырьевого сектора экономики России требует пристального внимания. Вопросы соответствующего налогового регулирования являются основной дискуссионной темой среди политиков и ведущих экономистов страны. Многие ученые предлагали изымать рентные платежи, хотя система изъятия и распределения рентных платежей не выделена в одно из направлений налоговой политики государства. Необходимо разработать новые подходы и методологические принципы, направленные на рациональное использование минеральных ресурсов, правомерное определение объектов налогообложения, а также внедрение в практическую деятельность организационных мер, направленных на развитие ресурсной базы. Комплексная переработка минерального сырья позволяет увеличить налоговый потенциал, поскольку  при увеличении стадий переработки сырья создается продукция с более высокой добавленной стоимостью. Следует также устранить пробелы в налоговом законодательстве России («налоговые лазейки»), в частности, более точно определить место в формировании налоговой базы попутных компонент в комплексных производствах.

Перечень видов полезных ископаемых установлен ст. 337 НК РФ.

В соответствии с пп. 5 п. 2 названной статьи НК РФ одним из видов добытого полезного ископаемого являются полезные ископаемые многокомпонентной руды, извлекаемые из нее, при их направлении внутри организаций на дальнейшую переработку (обогащение, технологический передел). Пункт 6 ст. 339 НК РФ устанавливает, что количество добытого полезного ископаемого, определяемого в соответствии со ст. 337 НК РФ как полезные компоненты, содержащиеся в добытой многокомпонентной руде, определяются как количество компонента в химически чистом виде.

Согласно п. 5 ст. 340 НК РФ оценка стоимости добытых драгоценных металлов, извлеченных из коренных (рудных), россыпных и техногенных месторождений, производится исходя из сложившихся у налогоплательщиков в соответствующем налоговом периоде (а при отсутствии – в ближайшем из предыдущих налоговых периодов) цен реализации химически чистого металла без учета НДС, уменьшенных на расходы налогоплательщика по аффинажу и доставке (перевозке) до получателя. При этом стоимость указанного добытого полезного ископаемого определяется как произведение доли (в натуральных измерителях) содержания химически чистого металла в единице добытого полезного ископаемого и стоимости единицы химически чистого металла.

Для учета состояния минерально-сырьевой базы ст. 31 закона «О недрах» от 21.02.1992 N 2395-1 предусмотрено ведение государственного баланса запасов полезных ископаемых. Он должен содержать сведения о количестве, качестве и степени изученности запасов каждого вида полезных ископаемых по месторождениям, имеющим промышленное значение, об их размещении, о степени промышленного освоения, добыче, потерях и об обеспеченности промышленности разведанными запасами полезных ископаемых на основе классификации запасов полезных ископаемых, которая утверждается в порядке, устанавливаемом Правительством РФ.

Согласно Постановлению Госкомстата РФ от 18.06.1999 г. № 44 «Об утверждении форм федерального государственного статистического наблюдения за запасами полезных ископаемых и их рациональным использованием» формы 70-тп (годовая) и 71-тп (годовая) содержат «Отчет об извлечении полезных ископаемых при добыче» и «Отчет о комплексном использовании полезных ископаемых при обогащении и металлургическом переделе, вскрышных пород и отходов производства».

Учитывая, что государственный баланс содержит информацию о видах полезных ископаемых, а формы отчетности информацию о комплексном использовании сырья на каждом технологическом переделе, есть основания полагать, что компоненты многокомпонентной руды, извлекаемые из нее, при их направлении на дальнейшую переработку (обогащение, технологический передел) являются видами полезного ископаемого.

Определение попутной продукции, а также критерии отнесения продукции к попутной в НК РФ отсутствуют, поэтому возникают следующие проблемы:

§  попутные продукты не указываются в условиях договоров на переработку многокомпонентного сырья и не подпадают под объекты налогообложения;

§  на попутную продукцию не распределяются затраты.

По результатам анализа технологических процессов комплексных производств в табл. 1 собраны некоторые виды продуктов, которые являются попутными и представляют интерес для экономики и налогообложения.

Попутные продукты некоторых производств

Рассмотрим специфику налогообложения попутных продуктов на примере договора на переработку давальческого сырья, который по ст. 703 ГК РФ относится к договорам подряда.

Давальческим сырьем может быть сырье, материалы, оборудование, продукция или любые другие ценности, передаваемые их владельцем без оплаты их стоимости другим организациям для дальнейшей переработки (доработки). Организация, выступающая в качестве заказчика, является собственником сырья и, не обладая производственными мощностями, сдает его в переработку.

Продукты, полученные при переработке минерального сырья, можно условно разделить на две группы, в зависимости от того, предусматривается их возврат соответствующим договором или нет. Продукты, возврат которых предусмотрен договором на переработку минерального сырья на давальческих условиях, являются собственностью заказчика, и в обязанности исполнителя входит их своевременный возврат в оговоренном количестве при соответствующем качестве.

Что касается попутных продуктов, полученных наряду с основными продуктами в результате единого технологического процесса, возврат которых прямо не предусмотрен договором, существует коллизия.

С одной стороны, поскольку минеральное сырье не принадлежит переработчику, то и все продукты, получаемые при комплексном использовании сырья, также не являются его собственностью, то есть должны быть возвращены заказчику. С другой стороны, заказчику необходимо возвращать только те продукты, производство которых является предметом договора.

В целях устранения двойного толкования, которое используется при разработке схем оптимизации налогообложения, необходимо установить, являются ли безвозмездно полученными для исполнителя попутные продукты, образующиеся при переработке минерального сырья на давальческих условиях, так как от этого определения зависит, кто будет являться налогоплательщиком – собственник сырья или переработчик.

В результате исследования определим, какой из приведенных подходов является наиболее приемлемым с позиции налогообложения.

Для обоснованности выводов, кому принадлежит право собственности на попутные продукты, полученные при переработке минерального сырья на давальческих условиях, необходимо установить, оплачивается ли производство этих продуктов заказчиком. С этой целью рассмотрим экономическую сущность переработки минерального сырья на давальческих условиях.

При переработке 100 ед. сырья получается 70 ед. основной (готовой) продукции, которая возвращается заказчику, и 25 ед. попутной продукции. Себестоимость переработки единицы давальческого сырья составляет 6 тыс. руб., стоимость услуг согласована в размере 100 тыс. руб. за единицу продукции. Залоговая стоимость единицы сырья - 150 тыс. руб., оценка попутной продукции – 80 тыс. руб., или из расчета на единицу готовой продукции - 85,71 тыс. руб.

При применении метода формирования затрат на попутную продукцию при комплексной переработке минерального сырья указанная сумма не распределяется между стоимостью услуг по переработке минерального сырья (57, 14 тыс. руб.) и попутной продукций (28,57 тыс. руб.).

Вышеизложенный расчет показывает, что при пробелах в налоговом законодательстве переработчик производит оценку попутной продукции, непоименованной в условиях договора, и определяет ее пригодность для дальнейшего использования или невозможность переработки.

На основании ст. 11 НК РФ обратимся к ГК РФ. Как следует из п. 2 ст. 1 и ст. 209 ГК РФ, направления использования своего имущества определяет собственник. Свидетельством безвозмездной передачи (получения) имущества организацией должна являться воля собственника, направленная на отчуждение этого имущества в пользу данной организации без каких-либо имущественных обязательств со стороны последней. В нашем примере, если в условиях договора не указана попутная продукция, то доказательства, подтверждающие безвозмездную передачу, отсутствуют.

В гл. 25 НК РФ законодательно закреплено, что под сырьем понимается материал, используемый в производстве в качестве материальной основы, которая в результате последовательной технологической обработки (переработки) превращается в готовую продукцию.

Из содержания ст. 39 НК РФ «Реализация товаров, работ, услуг» и ст. 41 НК РФ «Принципы определения доходов» следует, что операции с имуществом не подпадают как под понятие «реализация», так и под понятие «доход». Это подтверждается решениями ВАС РФ (Постановление Федерального арбитражного суда Центрального округа от 03.11.03 г. № А09-4298/03-17, Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 22.10.03 г. № Ф08-4052/2003-1557А).

Для целей налогообложения попутные продукты, не обозначенные в условиях договора, не могут считаться собственностью исполнителя, поскольку он не понес никаких расходов ни на их производство (они получены наряду с основными продуктами в результате единого технологического процесса), ни на их приобретение.

Отсутствие в законодательстве России каких-либо количественных ограничений для попутной продукции приводит к тому, что хозяйствующие субъекты зачастую не формируют себестоимость попутной продукции, т.е. не относят на нее затрат, непосредственно связанных с производством конкретного попутного продукта.

Для решения проблемы обоснованного налогообложения попутной продукции, полученной при комплексной переработке минерального сырья, применен системный подход -  совокупность теоретических и методологических принципов комплексного использования сырья с налоговым эффектом.

Анализ теоретических исследований отечественных ученых (Г.Д. Кузнецова,
Ф.Д. Ларичкина, В. Н. Лексина, А.Г. Токаревой, А.К. Шахназарова и др.) показывает, что при объеме по стоимости попутной продукции не более 3 % от затрат на производство продукции не происходит искажения результатов финансово-хозяйственной деятельности организаций [3–8]. К. Друри, также выявил, что критерием того, является ли продукт основным или попутным, служит цена его реализации [1].

Пункт 12 Международных стандартов финансовой отчетности МСФО 2 определяет, что «попутные продукты по своей природе несущественны. В подобных случаях они часто оцениваются по чистой цене продаж, и эта величина вычитается из себестоимости основных продуктов».

Исходя из вышеизложенного, для целей налогообложения предлагается следующий критерий определения типа продукции: «Попутная продукция – это продукция неосновного производства, выручка от реализации которой не превышает трех процентов от затрат на производство основной продукции» [2].

Если выручка от реализации попутной продукции не превышает трех процентов от затрат на производство основной продукции, то налоговую базу по налогу на прибыль предлагается рассчитывать по следующей формуле:

НП =(Вр - С_j) + Врп                                                                                                           (1)

где НП -налоговая база по налогу на прибыль; ВР- выручка от реализации основной продукции; В_рп- выручка от реализации попутной продукции; С_j- затраты на производство продукции.

Расчет затрат на производство основной продукции производится по формуле:

                                                                             (2)

где:

З_п- затраты по технологическому процессу (стоимость сырья, полуфабрикатов и затраты по обработке), руб.;

П_i- объем производства i-го попутного продукта, т;

Ц_i- цена i-го попутного продукта, руб. за 1 т; O - объем производства основного продукта, т;

K_j- коэффициенты распределения затрат между основной продукцией (в долях единицы), ;

,                                                                                                        (3)                                                                                                                       

где цена попутного продукта Ц_iопределяется, исходя из принципов определения цены продукции (товаров) для целей налогообложения (ст. 40 НК РФ).

При превышении выручки от реализации конкретного попутного продукта более трех процентов от затрат на производства основного продукта этот продукт должен классифицироваться основным продуктом.

Учитывая, что состав минерального сырья в России отличается многокомпонентностью, то принятие данного критерия для целей налогообложения позволит объективно распределять затраты между основными и попутными продуктами, тем самым правомерно определять объекты налогообложения и налоговую базу как налогу на добавленную стоимость, так и налогу на прибыль.

Экономическая целесообразность реализации результатов данных предложений заключается в том, что они направлены на устранение причин и условий, способствующих неправомерному формированию налоговой базы и определению объектов налогообложения для организаций, осуществляющих комплексную переработку минерального сырья.

Список использованной литературы

1. Друри К. Введение в управленческий и производственный учет: Учебн. пособие для вузов / Пер. с англ. под редакцией Эриашвили. Предисловие проф. П.С. Безруких.-3-е изд., перераб. и доп..— М.: Аудит, ЮНИТИ, 1998.-783с.

2. Ларичкин Ф.Д. Научные основы оценки эффективности комплексного использования минерального сырья. – Апатиты: Изд-во КНЦ РАН, 2004.-252с.

3. Ларичкин Ф.Д. Анализ известных методов калькулирования себестоимости продукции при комплексном использовании сырья // Цветная металлургия. — 2001. —№ 6.

4. Ларичкин Ф.Д., Ларичкина С.Н., Алимбетов У.С. Исследование возможности распределения затрат комплексного производства на основе трудовой теории стоимости // Комплексное использование минерального сырья. — 1981. —№ 7.

5. Ларичкин Ф.Д., Ларичкина С. Н., Алимбетов У. С. Методы распределения затрат в комплексных производствах и целесообразные границы их использования // Комплексное использование минерального сырья. —1982. — № 12.

6. Ларичкин Ф.Д., Мотлохов В.Н. Экономическая оценка ресурсов многокомпонентного минерального сырья и оптимизация комплексного его использования // Природные ресурсы Северных территорий: проблемы оценки, использования и воспроизводства: Материалы Всероссийской Конференции, г. Архангельск, 19-20 сентября, 2002. – 116 с.