Конвисарова Е.В. , Журавлева М.О.

Проблемы проведения инвентаризации и отражения ее результатов в бухгалтерском учете по МСФО и РСБУ

Международные стандарты финансовой отчетности напрямую не устанавливают порядок проведения инвентаризации, но, тем не менее, в МСФО 1 «Представление финансовой отчетности» [3] отмечено, что ежегодно перед составлением финансовой отчетности предприятия должны проводить инвентаризацию хозяйственных средств. Международный стандарт аудита № 400 «Оценка рисков и внутренний контроль» [4] причисляет инвентаризацию к основным процедурам контроля, проводимым руководством аудируемого лица с целью упорядоченного и эффективного ведения финансово-хозяйственной деятельности, обеспечения сохранности активов, выявления, исправления и предотвращения ошибок и искажения информации, а также своевременной подготовки достоверной финансовой (бухгалтерской) отчетности.

Однако при существующем сходстве так же имеют место и различия. Дело в том, что сама сущность объектов бухгалтерского учета и критерии их признания в отчетности, составленной по российским стандартам бухгалтерского учета (РСБУ) в некоторых случаях вступают в существенные противоречия с требованиями МСФО.

Вследствие этого, во-первых, возникает необходимость проводить инвентаризацию имущества, отсутствующего в отчетности, сформированной по российскому законодательству, и наоборот, не проводить инвентаризацию таких активов, которые в соответствии с МСФО утрачивают критерии их признания. Во-вторых, по причине необходимости реклассификации ряда активов инвентаризационные процедуры направлены на объекты, принятые при формировании отчетности, составленной как по международным, так и по отечественным стандартам учета, но интерпретируемые различным образом.

Проведенное исследование отечественных и международных стандартов финансовой отчетности позволило составить таблицу 1, отражающую их несоответствие по вопросам проведения инвентаризации и отражения ее результатов в бухгалтерском учете.

Таблица 1

Несоответствие МСФО и РСБУ в вопросах проведения инвентаризации и отражения ее результатов в бухгалтерском учете

Данная таблица может использоваться организациями, трансформирующими свою отчетность согласно МСФО, а так же организациями, которые только собираются перейти к учету по международным стандартам.

Рассмотрим подробнее каждое из противоречий.

1) По российским стандартам существование унифицированных первичных учетных документов необходимо для осуществления единообразия их составления и облегчения проверки. При этом законодательство позволяет вносить в них изменения в соответствии со спецификой деятельности организации.

По МСФО не существует особых требований к документам. Организация сама составляет удобные ей формы без какого-либо утверждения. Важно только, чтобы в бланки попала информация, которая должна быть раскрыта в соответствии с МСФО.

2) Согласно Принципам подготовки и составления финансовой отчетности по МСФО активы представляют собой экономические ресурсы, контролируемые данной компанией в результате прошлых сделок и событий, от которых компания ожидает экономической выгоды в будущем.

Основное различие в терминологии между российским и международным законодательством, которое оказывает существенное влияние на признание актива в отчетности, претендующей на соответствие МСФО, связано со способностью ограничивать использование актива, то есть контролировать его. В свою очередь, российское законодательство говорит о признании актива в бухгалтерской отчетности российских компаний только после перехода права собственности на актив.

Согласно этому факту, для достоверного формирования отчетности по МСФО и проведения инвентаризации в полном объеме необходимо исключить определенные объекты из состава активов компании, продающей их и (или) дополнительно признать эти объекты компанией, приобретающей данные активы.

С точки зрения компании, приобретающей активы, осуществляющей учет по правилам российского законодательства, полученные от поставщика активы, право собственности на которые к покупателю не перешло, являются объектом забалансового учета и, как следствие, в отчетности не признаются. Согласно МСФО 2 «Запасы», МСФО 16 «Основные средства» [5] и МСФО 17 «Аренда» активы, по которым перешли все значительные риски и преимущества владения ими, должны быть признаны в отчетности, составленной по международным стандартам финансовой отчетности. Признание актива при трансформации отчетности повлечет за собой не только увеличение активов компании и в дальнейшем – необходимость проведения инвентаризации по ним, но также:

-        увеличение кредиторской задолженности – в случае, если актив не оплачен покупателем (за исключением случая, когда активом выступает лизинговое имущество);

-        уменьшение дебиторской задолженности (авансов выданных) – в случае, если актив покупателем оплачен (кроме случаев, когда активом служит лизинговое имущество);

-        увеличение капитала (прибыли) и кредиторской задолженности организации – если активом выступает лизинговое имущество, учтенное по российскому законодательству на балансе лизингодателя, и задолженность по лизинговым платежам относится к расходам отчетного периода.

С точки зрения организации, продающей имущество, в случае, если она ведет учет по российскому законодательству, актив, переданный покупателю без передачи права собственности на него, независимо от перехода всех существенных рисков и преимуществ владения должен быть включен в отчетность продавца. То есть объекты лизинга продолжают числиться в составе внеоборотных активов (в случае учета лизингового имущества на балансе лизингодателя), а материалы, товары, готовая продукция – в составе оборотных активов в качестве товаров отгруженных.

По международным стандартам активы, по которым компания не несет рисков и не имеет преимущества владения ими (то есть не контролируемые компанией), не должны учитываться при формировании данных отчетности. Их списание с баланса компании приведет к:

-        увеличению дебиторской задолженности, признанию выручки и себестоимости – в случае, если оплата актива не производилась покупателем;

-        уменьшению кредиторской задолженности (авансов полученных), признанию выручки и себестоимости – если актив покупателем оплачен.

Таким образом, при признании объектов инвентаризационных процедур по МСФО необходимо учесть не только изменения в активах компании, произошедшие при трансформации отчетности по МСФО, но и принять во внимание те статьи, на которые оказало влияние данное изменение (как правило, это статьи источников формирования активов).

3) В соответствии с МСФО 38 «Нематериальные активы» [6] под ними понимается идентифицируемый немонетарный актив, не имеющий физической формы, контролируемый компанией в результате прошлых событий, от которого ожидается поступление экономических выгод. Отсюда следует, что при признании нематериального актива в отчетности, составленной по МСФО, не нужно документально оформлять исключительные права на результаты интеллектуальной деятельности и длительный срок полезного использования актива (более 12 месяцев).

Следовательно, в этих и многих других случаях при трансформации отчетности по МСФО возникает необходимость реклассификации некоторых статей отчетности, составленной по российским требованиям. Вследствие этого при проведении инвентаризации по МСФО должна быть обеспечена строго целевая направленность на те объекты и в том их качестве, в каком они определены в отчетности, трансформированной в соответствии с МСФО.

4) Использование в международной практике составления отчетности переоцененной стоимости показало, что она является более точной, чем первоначальная. Тенденцией развития МСФО стало отступление от учета по исторической стоимости (historical cost) в пользу учета по справедливой стоимости (fair value) как наиболее реально отражающей текущее положение дел. В МСФО даже был предложен переход к переоцененной стоимости в качестве базовой для формирования отчетных показателей по объектам основных средств, нематериальных активов, инвестиционной собственности при применении МСФО впервые.

Широко используется в МСФО также приведенная (дисконтированная) стоимость. Для активов это означает текущую дисконтированную стоимость будущих чистых денежных потоков, которые, как предполагается, будут создаваться данным активом при нормальном ходе дел; для обязательств – текущую дисконтированную стоимость будущего чистого выбытия денежных средств, которые, как предполагается, потребуются для погашения обязательств при нормальном ходе дел.

Таким образом, на таксировочном этапе в инвентаризационные описи необходимо вносить те оценки, которые вытекают из способов учета, принятых учетной политикой, сформированной в соответствии с российским законодательством и МСФО.

5) При выявлении бесхозных вещей организациям следует помнить, что в п. 2 ст. 8 «Основные требования к ведению бухгалтерского учета» Закона о бухгалтерском учете [1] и в соответствии с ПБУ 1/2008 [8] регламентировано требование обособленного учета имущества, являющегося собственностью организации, от имущества других юридических лиц. Это означает, что выявление в ходе инвентаризации бесхозной вещи не может служить достаточным основанием для ее постановки на баланс, если организация не исполнила требования, предъявляемые к порядку приобретения права собственности на бесхозные вещи, регламентированному главой 14 «Приобретение права собственности» части первой Гражданского кодекса (ГК) РФ[7].

Однако в соответствии с МСФО бесхозные вещи принимаются на баланс организации, что противоречит принципу автономии по МСФО 1 [3].

Одним из основных критериев признания актива в отчетности согласно МСФО 2 «Запасы» и МСФО 16 «Основные средства» [5] выступает достаточная уверенность в том, что компания получит в будущем связанные с активом экономические выгоды. Этот критерий выполняется, если к компании перешли риски и преимущества владения активом, выявленным в излишке по результатам инвентаризации. Допущение имущественной обособленности в МСФО реализуется опосредованно не через право собственности, а через понятие контроля над активами и ответственности по обязательствам.

Таким образом, по нашему мнению, информация бухгалтерской отчетности должна отвечать требованиям точности и объективности для обеспечения пользователей достоверной информацией о финансовом положении и финансовых результатах деятельности организации. Этого можно достичь, проведя качественную инвентаризацию, отвечающую требованиям не только отечественных, но и международных стандартов учета и отчетности. Проведенный анализ сходств и различий (оформленный в удобную для трансформации отчетности таблицу 1) показал, что как российские, так и международные стандарты не совершенны и требуют корректировки. Для дальнейшего сближения МСФО и РСБУ необходимо не слепое копирование международных стандартов, подчас уже измененных или устаревших, а двусторонний обмен опытом. Это позволило бы не только улучшить российские стандарты финансовой отчетности, но и сохранить национальную независимость в области правил бухгалтерского учета.

Список литературы

1. О бухгалтерском учете. Федеральный закон РФ от 21.11.96 г. № 129-ФЗ // Справочно-правовая система «Консультант плюс».

2. Конвисарова Е.В. Теория бухгалтерского учета. Конспект лекций. Владивосток: Изд-во Дальневост. ун-та, 2009 г. – 106 с.

3. Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 1 «Представление финансовой отчетности» от 1 июля 1998г // Справочно-правовая система «Консультант плюс».

4. Международный стандарт аудита № 400 «Оценка рисков и внутренни й контроль» от 10 августа 2001 г // Справочно-правовая система «Консультант плюс».

5. Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 16 "Основные средства" (введен в действие на территории Российской Федерации Приказом Минфина РФ от 25.11.2011 N 160н) // Справочно-правовая система «Консультант плюс».

6. Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 38 «Нематериальные активы» (введен в действие на территории Российской Федерации Приказом Минфина РФ от 25.11.2011 N 160н) // Справочно-правовая система «Консультант плюс».

7. Гражданский кодекс Российской Федерации. Части 1, 2, 3. Официальный текст от 1 января 2001 г. Ростов  - на – Дону. Изд. центр   «МарТ», 2002. – 405 с.

8. Положение по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации». ПБУ 1/2008 Приказ Минфина РФ от от 06.10.2008 г. № 106н // СПС Консультант Плюс.