Киреева Н. В.

Теоретико-логический анализ понятийного аппарата функции себестоимости продукции в модели CVP

На основе модели CVP выполняется наиболее точный расчет плановой себестоимости и прибыли (по сравнению с другими альтернативными методиками расчета финансовых результатов). Такое внимание к методическому инструментарию модели вполне обосновано, так как практически любая задача, связанная с планированием стоимостных показателей хозяйственной деятельности, опирается на прогноз себестоимости, при это необходимо четко выделить ту часть себестоимости, которая не зависит от объемов планируемой продукции, и ту часть, которая в той или иной степени пропорциональности зависит от изменения объема производства. Игнорирование зависимости затрат от изменения объемов приводит к существенным ошибкам в планировании – см. таблицу 1.

Сравнительная оценка методик планирования

Если методика расчета плановой себестоимости продукции не предполагает разделения затрат на постоянные и переменные (то есть модель CVP не применяется), то показатель полной себестоимости, рассчитанный на некоторый объем продукции, экстраполируется на следующий плановый период, где объемы производства могут быть иными.

Так, в гр. 2 табл. 1 видно, что при производстве 3000 ед. продукции в базовом периоде полная себестоимость единицы продукции составила 580 руб. (переменные и постоянные затраты в удельной себестоимости не выделены). В прогнозируемом периоде предполагается объем продаж в 4500 единиц.

При традиционной методике планирования расчет полной себестоимости продукции в прогнозируемом периоде будет выполнен умножением 580 руб. на новое количество продукции (4500 единиц), что составит 2610000 руб. При этом не учитывается, что в себестоимости единицы продукции из 580 руб. только 80 руб. составляют удельные переменные затраты, и 500 руб. приходится на постоянные затраты, величина которых различна при разных объемах производства. Величину этих затрат в принципе нельзя умножать на индекс изменения объема производства, что делается во всех традиционных методиках планирования. Корректировке на индекс объема подлежат только переменные затраты. Размер полной плановой себестоимости на новый объем продукции (увеличенный от базового на 50%) должен был составить 1860000 руб. (см. гр. 6 табл. 1), что составляет 71% от заявленного расчета в традиционной методике. Аналогичная ошибка возникает и в случае, если объемы производства снижаются. Так, при снижении объема производства на 50% при традиционной методике полная себестоимость продукции в плановом периоде должна составлять 870000 руб., а рассчитанная с помощью модели CVP - 1620000 руб. (см. гр. 7 табл. 1). Соответственно, неверно определена плановая величина финансового результата – при традиционной методике в условиях 50% - го увеличения объема производства прибыль составила 540000 руб., а в рамках модели CVP – 1290000 руб., что гораздо более точно прогнозирует финансовый результат. При снижении объемов производства на 50% традиционная методика показывает, что предприятие может рассчитывать на получение прибыли в размере 180000 руб., а в модели CVP появляется убыток -568500 руб. То есть, предприятию в принципе не нужно было одобрять и запускать в производство такую производственную программу. Погрешность традиционной методики будет тем больше, чем больше в себестоимости постоянных затрат.

Такая погрешность в расчете ключевых плановых финансовых показателей чревата серьезными ошибками в управленческих решениях. Так, завышение плановой себестоимости увеличивает плановую потребность в денежных средствах, что может привести к необоснованному увеличению кредитов, приобретению излишних материальных ценностей. Кроме того, плановые показатели, как правило, являются важнейшим ориентиром в мотивации труда управленческого персонала. Искажение плановых данных как в большую, так и в меньшую сторону сделает процент выполнения плана, на котором часть базируется премиальная часть заработной платы, случайной величиной, что приведет к демотивации персонала. Сопоставление плановых и фактических данных лежит в основе такой функции управления, как регулирование хозяйственной деятельности. В случае существенного отклонения фактических данных от плановых руководитель вмешивается в текущий процесс и вносит корректировки, однако при искаженных плановых величинах сигнал о возникновении отклонений будет ложный. Помимо этого, важную роль в процессе управления играет ретроспективный анализ, где на основе сопоставления плановых и фактических данных за уже прошедший период времени проводится анализ отклонений и выявляются ответственные лица за положительные и отрицательные отклонения, то есть реализуется функция контроля. Эта функция также не может быть эффективно реализована, так как неверный расчет плановой себестоимости может не просто исказить размер полученного экономического эффекта (например, экономии или перерасхода), но и в принципе неверно оценить результаты хозяйственной деятельности подразделения (вместо экономии зафиксировать перерасход, и наоборот).

Возникает вопрос – существуют ли на практике случаи, когда традиционные методы планирования дают качественные результаты? Поскольку причиной методической погрешности является игнорирование особенностей поведения  постоянных затрат с изменением объемов производства, может быть только один случай, когда традиционная методика не проявит свою погрешность – это случай, когда предприятие удерживает фиксированную величину постоянных затрат и фиксированный объем производства. Очевидно, что в практической деятельности таких предприятий единицы. Остальная масса хозяйствующих субъектов при планировании хозяйственной деятельности сталкивается с проблемой несовершенства традиционных методов планирования и все больше старается использовать возможности модели CVP, которая эти погрешности должна устранять. Однако, при попытке применять данную модель на практике, возникает ряд ограничений, оговариваемых авторами теоретических и практических разработок, а именно [1, 2]:

1. все переменные, кроме объема производства, остаются постоянными.

2. предполагается, что предприятие производит единственный вид продукции. Либо, если ассортимент состоит из нескольких видов продукции, определяется средняя по ассортименту цена и средние удельные переменные затраты.

3. Затраты и выручка есть линейная функция от объема производства.

4. Затраты можно точно разделить на постоянные и переменные.

5. Анализ проводится в пределах приемлемого диапазона объемов производства (релевантного диапазона).

6. Технология и организация производства, размер производственных мощностей в течение анализируемого периода остается постоянным.

7. Анализ проводится в краткосрочном периоде времени.

Ключевым ограничением модели, полностью определяющим возможность применения модели CVP на практике, является п. 4, касающийся обязательного условия разделения затрат на производство продукции на постоянные и переменные. В экономической литературе существуют различные подходы к разделению затрат на постоянные и переменные: это метод высшей и низшей точки, метод корреляции, метод наименьших квадратов [3].

Применение названных методов далеко не всегда дает точные параметры модели CVP, так как качество применения этих методов зависит от качества каждой единицы исходных данных. Если в совокупность данных о затратах попадет какое-либо их случайное значение, существенно отклоняющееся от прочих единиц совокупности, то это приведет к резкому изменению параметров уравнения затрат и может даже исказить экономический смысл уравнения затрат. Основной причиной невысокой эффективности методов разделения затрат на постоянные и переменные является абстрагирование от значительного числа факторов, действующих на затраты, вследствие применения анализа - общенаучного метода познания, при котором целое (в нашем случае – общая сумма затрат на производство продукции) раскладывается на части (постоянные и переменные затраты). Применение анализа как метода исследования к процедуре выделения переменных и постоянных затрат приводит к потере причинно-следственных связей между зависимой и независимой переменной в уравнении затрат. Для решения данной проблемы необходима детализация объекта исследования – хозяйственной деятельности, которая и является источником формирования производственных затрат, и применение метода исследования, обратного анализу – синтеза.

В основе формирования функции себестоимости лежит метод калькулирования, так как именно он позволяет получить величину удельной себестоимости единицы продукции, которая является переменной функции затрат. Как уже отмечалось выше, для получения точных параметров модели CVP необходимо детализировать хозяйственную деятельность предприятий.

Хозяйственная деятельность – это процесс. Большинство авторов сходятся в трактовке понятия процесса - под процессом понимается «…поток работ, проходящий через организацию, направленный на получение определенного результата (продукта процесса) и использующий ресурсы организации» [4, стр. 29]. Процесс может быть разбит на виды по различным признакам, например: по способу участия в выпуске продукции, по решающим задачам, по роли в деятельности организации, по форме воздействия на предмет труда, по уровню механизации и т.д. Любой процесс можно разбить на этапы – некоторые авторы называют их функциями: так, под функцией понимается «…некоторая последовательность работ, производимая в организации или в рабочем процессе» [4, с. 30]. Дробить содержание процессов на части можно практически до бесконечности (до молекул, атомов и так далее). Чтобы затраты на формирование информационной управленческой системы не превышали положительный эффект от нее, необходимо определить ту глубину детализации процессов, которая достаточна для решения управленческих задач.

Наиболее полно задаче детализации хозяйственной деятельности отвечает такой метод калькулирования себестоимости продукции, как ABC-costing. Именно в рамках данного метода наиболее полно учитывается затратоемкость производства отдельных видов продукции, так как себестоимость складывается из стоимости производственных процессов на всем пути следования продукта в рамках технологической цепочки. Этот метод позволяет достаточно точно учесть не только прямые, но и накладные расходы на продукцию, поскольку в себестоимость попадают накладные расходы только по тем операциям, которые относятся к данной продукции. Однако теоретические основы метода ABC-costing недостаточно разработаны – в частности, теоретическое описание данного метода не содержат четких рекомендаций относительно того, как выделить объекты калькулирования на промежуточных стадиях технологического процесса. В качестве объектов калькулирования в рамках метода ABC-costing в разных источниках называются: виды деятельности [5, стр. 30-35], функции, действие, операции [6, стр. 33-37], процессы [6, стр.28-32], работы, операции [7, стр. 4-5]. В экономической теории также существуют подходы к формированию затрат, основанные процессуальной стороне хозяйственной деятельности. Так, Е. В. Попов, М. В. Власов, А. Ю. Веретенникова анализируют сущность трансакционных издержек. Авторами предлагается выделять трансформационные издержки, которые возникают в результате преобразования ресурсов (физического изменения материала) в хозяйственной деятельности, и трансакционные издержки, которые возникают в результате обмена ресурсами, которые при этом не изменяют свои физические характеристики [8]. Такая трактовка термина издержек значительно больше соответствует целям управления, так как детализирует понятие издержек практически до уровня хозяйственной операции. Однако для применения на практике таких определений необходимо иметь такие признаки издержек, которые позволили бы четко идентифицировать их в хозяйственной деятельности, разграничив тем самым хозяйственные процессы для решения заданных управленческих задач.

Как видно из приведенных определений, нижним уровнем дробления хозяйственных процессов авторы выбирают самые различные объекты, самым малым из которых является хозяйственная операция. Выбор хозяйственной операции в качестве базы для расчета себестоимости имеет ряд преимуществ: именно на этом уровне, во-первых, имеется результат процесса (пусть даже промежуточный), и, во-вторых, действие производственных факторов можно принять неизменным без существенного искажения параметров уравнения затрат.

Для того, чтобы на практике реализовать пооперационный подход к расчету себестоимости, необходимо иметь такое понятие хозяйственной операции, которое позволит точно разграничить эмпирические операции в практике работы промышленных предприятий. Относительно понятия операции как в научной литературе, так и в энциклопедических изданиях существуют различные мнения. Так, в Логическом словаре-справочнике Н. И. Кондакова данный термин трактуется следующим образом: «операция (лат. operatio – действие, направленное на выполнение какой-либо задачи) – относительно законченное действие или совокупность ряда относительно законченных действий, объединенных общей целью для решения какой-либо конкретной задачи» [9, с. 407]. Советский энциклопедический словарь дает аналогичную трактовку: «операция (от лат. operatio – действие) – законченное действие или ряд связанных между собой действий, направленных на решение определенной задачи» [10, стр. 927]. Существуют и специальные определения понятия, которые приводятся в нормативно-технической документации промышленного предприятия: «Типовая технологическая операция – технологическая операция, характеризуемая единством содержания и последовательности технологических переходов для группы изделий с общими конструктивными и технологическими признаками» [11].

Для решения задачи формализации зависимости между расходом производственных ресурсов и себестоимостью носителя затрат необходимо выполнить анализ понятийного аппарата в отношении элементов данной зависимости.

Приведенные определения понятия «операция» обладают следующими свойствами:

1. определения в Советском энциклопедическом словаре и Логическом словаре-справочнике имеют общенаучный характер, так как под данные определения могут быть соотнесены не только с хозяйственными операциями, которые входят в предметную область экономики как науки, но и медицинские операции, технические операции, боевые действия и т.д. Следовательно, для решения поставленной перед нами задачи формализации функции себестоимости необходимо в общенаучное определение операции включить ссылку на природу операций, совершаемых в сфере экономики.

2. Оба приведенных определения (в Советском энциклопедическом словаре и Логическом словаре-справочнике) имеют в своем содержании ссылку на то, что количество действий может быть больше единицы (в определениях указывается на совокупность действий). Для решения нашей задачи такой подход не приемлем, так как, устанавливая зависимость между расходом ресурсов и результатом хозяйственной операции, мы ставим цель формализовать причинно-следственную связь между расходом ресурсов и количеством операций, измеряемых в единицах. Соответственно, если в показатель удельного  расхода ресурса будет включено то количество ресурса, которое расходуется при выполнении нескольких однородных действий (операций), то при определении потребности в ресурсах будет запланировано излишнее количество ресурсов, так как потребность в производственных ресурсах определяется умножением удельного расхода на операцию на количество операций.

3. Определение в ГОСТ указывает на единство содержания и последовательности технологических переходов (которые, собственно, и являются хозяйственными процессами), а общенаучные определения операции в Советском энциклопедическом словаре и Логическом словаре-справочнике не содержат ссылок на содержание производственных процессов. Абстрагирование от содержания и последовательности хозяйственных процессов может привести к тому, что не обеспечивается постоянство состава факторов, влияющих на расход ресурсов и на себестоимость носителя затрат. Если допустить наличие в составе хозяйственной операции разнородных по содержанию процессов – например, обжига и прессовки, то себестоимость носителя затрат на выходе из такого процесса будет зависеть от разного состава факторов: так, температура окружающей среды существенно влияет на расход газа при обжиге, и совсем не влияет на расход ресурсов при прессовке формованных изделий. В свою очередь, показатель удельного давления, имеющий решающее значение в процессе прессовки, никак не связан с процессом обжига. Устанавливая функциональную зависимость между количеством носителей затрат и расходом ресурсов на таком технологическом этапе, исследователь будет вынужден основываться на предположении, что состав факторов на двух различных по содержанию процессах одинаков, что приведет к усреднению норм расхода ресурсов, плановых показателей, и в конечном итоге, существенным погрешностям в решениях по управлению ресурсами.

4. Определения содержат ссылку за законченность действия – в советском энциклопедическом словаре эта ссылка абсолютная, а в Логическом словаре-справочнике – относительная. Мы считаем ссылку на относительность завершенности хозяйственного процесса правомерной, т.к. в соответствии с принципами теории относительности, законченный на одном этапе процесс одновременно может быть частью большего по масштабу процесса, и, соответственно, представлять собой промежуточный этап процесса большего масштаба. Однако, вводя в определение указание на относительность, необходимо указывать, что является точкой отсчета в той системе координат, относительно которой рассматривается данное понятие. Достаточно проблемным на практике является определение момента окончания хозяйственных операций на промежуточных этапах. Где должна стоять отметка об окончании процесса – на стадии смешивания, дозирования, формовки, обжига, транспортировки, упаковки? Как уже отмечалось выше, существуют подходы, где окончанием хозяйственной операции признается изменение производственными ресурсами своих свойств или перемещение ресурсов [8]. Такой подход, безусловно, уточняет критерий разделения издержек и операций, в результате которых они возникают. Однако в такой формулировке определения трансакционных и трансформационных издержек не полностью охватывают объем понятия «затраты», что может привести к неполному включению затрат в себестоимость продукции. В частности, в определении не нашли отражение операции, когда ресурс не изменяет свои свойства, а меняет состояние – из жидкого состояния переходит в газообразное, или перемещается не в пространстве между подразделения, субъектами собственности (как следует из определения, где имеется ссылка на обмен ресурсами), а во времени. Примером такой операции может быть хранение материальных ценностей, когда имеет место расход ресурсов на отопление, освещение, охрану склада, но сам товар, который хранится на складе, не изменяет своих свойств, состояния, не перемещается в пространстве и не обменивается.

Кроме того, для целей управления даже уровень однородных по содержанию хозяйственных операций является недостаточным, так как в результате применения формулы модели CVP должны иметь сведения о том, какие центры ответственности контролируют себестоимость выполнения данной хозяйственной операции. Это условие, которое задается нам требованиями управленческой практики. Необходимость введения в модель CVP такой переменной, как центр ответственности, связана с тем, что на протяжении выполнения одной хозяйственной операции за размер себестоимости могут отвечать различные исполнители (которые в организационной структуре предприятия и представляют собой центры ответственности). Это возможно в случае, когда, например, время совершения одной технологической операции превышает время работы одной смены. Так, обжиг природных материалов в ряде случаев может длиться до трех суток, следовательно, за расход газа в рамках одной технологической операции отвечают три различных центра ответственности – три смены бригад обжигальщиков. Таким образом, определение хозяйственной операции должно содержать ссылку не на завершенность самой операции, а на завершенность действий относительно отдельного центра ответственности.

5.  В определении, приведенном в ГОСТ «Термины и определения основных понятий» отмечается, что технологическая операция выполняется в отношении группы изделий с общими конструктивными и технологическими признаками. В хозяйственной деятельности промышленных предприятий не все хозяйственные операции выполняются непосредственно в отношении группы изделий. Действительно, могут иметь место операции, связанные с подготовкой технологической операции – например, для обжига руды требуется розжиг печи; в процессе розжига потребляется газ, электроэнергия, оплачивается труд обжигальщиков и т.д., однако на выходе этой операции не образуется плавленый порошок – та продукция, производство которой является целью деятельности предприятия. Если ограничиться в определении хозяйственной операции только группой изделий, то из объема анализируемого нами понятия исключается достаточно большая группа операций, в которых действия выполняются не в отношении группы изделий, но совершение которых является необходимым условием для выполнения технологической операции. Так, в нашем примере без розжига печи невозможно выполнить основную технологическую операцию – обжиг продукции.

6. Все приведенные определения не содержат указания на условие расхода производственных ресурсов на выполнение операции. Если действие, совершаемое в процессе, не связано с расходом ресурсов (например, природные процессы), то они не являются основой для расчета себестоимости продукции, и, следовательно, не должны быть включены в объем понятия, задаваемого определением операции.

Учитывая все вышесказанное, можно предложить следующее определение хозяйственной операции: хозяйственная операция– это однородное по содержанию действие, связанное с расходом производственных ресурсов, законченное относительно отдельного центра ответственности, направленное на решение хозяйственной задачи.

Как уже отмечалось выше, хозяйственные операции могут выполняться в отношении различных объектов - как носителей затрат, которые являются промежуточной или конечной целью деятельностью предприятия, так и в отношении производственных ресурсов (например, настройка оборудования), или в отношении внешней среды – (например, обогрев и вентиляция воздуха). Те операции, которые выполняются непосредственно в отношении носителя затрат, мы предлагаем называть технологическими. Те операции, которые выполняются не в отношении носителя затрат, мы предлагаем называть обслуживающими. Таким образом, предложенные нами понятия технологической и обслуживающей операции являются противоречащими друг другу понятиями. Как известно, в формальной логике под противоречащими понятиями понимают два понятия, которые являются видами одного и того же рода, и при этом одно понятие указывает на некоторые признаки, а другое эти признаки отрицает, исключает, не заменяя их никакими другими признаками. В нашем случае родовым понятием является «хозяйственная операция», а видовыми - технологическая и обслуживающая операции. При формировании двух видов понятия хозяйственной операции мы применили такой логический прием, как дихотомию. Дихотомия – это деление объема понятия надвое, когда основанием деления служит не изменение признака, а простое наличие или отсутствие известного признака [13, с. 45]. Признаком, который присутствует в содержании понятия «технологическая операция» и отсутствует в содержании понятия «обслуживающая операция», является нацеленность на объект операции – носитель затрат.

Как известно, дихотомическое деление объема понятия имеет недостаток – это неопределенность в отношении содержания понятия, которое задано с помощью отрицания наличия признака. Чтобы устранить этот недостаток, необходимо рассмотреть объем хозяйственных операций, отнесенных нами к разряду обслуживающих. Как уже отмечалось выше, эти операции могут быть направлены на различные объекты – на производственные ресурсы, внешнюю  среду и т.д. Учитывая, что мы разрабатываем систему определений, необходимую для построения функции себестоимости, вид объекта, на который направлена обслуживающая операция, является несущественным, так как для оплаты счетов покупателям продукции (работ, услуг) предъявляется не цена объекта обслуживающей операции, а цена технологической операции; затраты, понесенные при выполнении обслуживающей операции, подлежат списанию не на объект этой операции, а на носитель затрат. С другой стороны, обслуживающие операции различаются по характеру причинно-следственной связи, действующей между входом и выходом этих операций, а именно – между количеством потребляемых ресурсов и результатом, возникающим при выполнении операции. Потребление ресурсов в обслуживающих операциях зависит, в первую очередь, от количества совершаемых операций. Помимо этого, расход ресурсов может определяться и фактором времени. Например, такая обслуживающая операция как техническое обслуживание автомобиля повторяется либо в зависимости от пробега автомобиля, либо в зависимости от времени нахождения автомобиля в эксплуатации. Таким образом, для формализации причинно-следственной связи между расходом ресурсов и результатом обслуживающих операций мы предлагаем разделить объем понятия «обслуживающая операция» на два вида по следующему признаку: фактор, определяющий расход ресурсов на выполнение обслуживающих операций.

Предлагаемая нами классификация позволяет получить формулу затраты на выполнение обслуживающих операций. Для расчета затраты на выполнение обслуживающей операции, в которой расход ресурсов зависит от фактора времени, предлагается формула 1.

Для расчета затраты на выполнение обслуживающей операции, в которой расход ресурсов зависит от количества совершаемых обслуживающих операций, предлагается формула 2.

         Таким образом, совокупность предложенных нами определений и формул позволит повысить точность нахождения параметров уравнения затрат в модели CVP, что, в свою очередь, приведет к повышению точности процессов планирования, контроля и регулирования затрат на промышленных предприятиях, и к повышению качества управления предприятиями в целом.

Литература:

1. Друри К Управленческий и производственный учет: Пер. с англ.; Учебник. – М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2003. – 1071 с.

2. Хорнгрен Ч. Т., Фостер Дж., Датар Ш. Управленческий учет, 10-е изд./ Пер. с англ. – СПб.: Питер, 2008. – 1008 с.: ил. – (Серия «Бизнес-класс»).

3. Николаева С. А. Особенности учета затрат в условиях рынка: система «директ-костинг»: Теория и практика. – М.: Финансы и статистика, 1993. – 128 с.: ил.

4. С. М. Бухонова, Ю. А. Дорошенко, С. А. Гусев. Особенности процессного подхода к управлению затратами предприятия//Экономический анализ: теория и практика. – 2006. - №6(63). – С. 28-32.

5. Ермакова Н. А. Использование АВС-метода при распределении и анализе коммерческих расходов//Экономический анализ: теория и практика, №9 (42), 2005, стр. 30-35.

6. С. М. Бухонова, Ю. А. Дорошенко, С. А. Гусев. Особенности процессного подхода к управлению затратами предприятия//Экономический анализ: теория и практика, №6 (63), 2006, стр. 28-32.

7. В. Э. Керимов. Современные системы управленческого учета//Экономический анализ: теория и практика, №11 (14), 2003, стр. 2-7.

8. Е. В. Попов, М. В. Власов, А. Ю. Веретенникова. Прозрачность трансакционных издержек//Вестник Уральского федерального университета. Серия экономика и управление. №1, 2011.

9. Кондаков Н. И. Логический словарь-справочник. - 2-е изд.. – М.: Наука, 1975. – 720 с.).

10. Советский энциклопедический словарь / Гл. ред. А. М. Прохоров. – 2-е изд. – М.: Сов. энциклопедия, 1983. – 1600 с., ил.

11. ГОСТ 3.1109-82. Термины и определения основных понятий. - Взамен ГОСТ 3.1109-73; Введ. 01.01.83. – 54 с.

12. Малахов В. П. Формальная логика. – Учебник. – М.: Академический проект, 2001. – 384 с. – (Серия «Gaudeamus»).