Елгина Е.А.

Проверка последовательности применения учетной политики, как компонент обзорной проверки финансовой (бухгалтерской) отчетности

К.э.н., Доцент,Certified Accounting Practitioner, ЕлгинаЕ.А.

В соответствии с Федеральными правилами (стандартами) аудиторской деятельности №24 и №33[1,2] обзорная проверка финансовой (бухгалтерской) отчетности является сопутствующей аудиту услугой.

Целью обзорной проверки финансовой (бухгалтерской) отчетности является предоставление аудитору возможности определить на основе процедур, которые предоставляют не все доказательства, требующиеся для аудита, не привлекло ли внимание аудитора что-либо, что заставило бы его предположить, что финансовая (бухгалтерская) отчетность не была составлена во всех существенных отношениях в соответствии с установленными требованиями к ее составлению.

Осуществляя обзорную проверку бухгалтерской финансовой отчетности, аудитор должен руководствоваться этическими принципами, и проявлять профессиональный скептицизм. Эти факторы аудитор должен учитывать при выполнении всех этапов обзорной проверки.

Являясь менее объемной и трудоемкой, по сравнению с аудитом, обзорная проверка включает в себя все основные этапы, присущие аудиту, начиная с планирования и заканчивая оформлением заключения по результатам проверки.

С позиции федерального законодательства позитивная уверенность - это выражение мнения об отсутствии существенных искажений в бухгалтерской отчетности и методологии учета на проверяемом предприятии. Иными словами, аудитор выражает уверенность, что проверенная отчетность не содержит существенных искажений, и квалифицированный пользователь, принимая управленческое решение по данным такой отчетности, получит ожидаемый результат.

Негативная уверенность в отличие от позитивной выражается следующим образом. Аудитор заявляет, что с учетом проведенных им процедур по выявлению существенных ошибок и искажений, могущих повлиять на достоверность проверенной отчетности, таковые ошибки и искажения выявлены не были.[4]

При проведении непосредственно аудита аудитор подтверждает, достоверной ли является отчетность, то при проведении обзорной проверки аудитор подтверждает, правдоподобной ли является отчетность.

С учетом требований Федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности №24 и №33 сформируем алгоритм выполнения обзорной проверки (рисунок 1).

На каждом из этапов обзорной проверки значительное внимание должно уделяться учетной политике, что подтверждается содержанием Федерального правилам (стандарта) аудиторской деятельности №33 «Обзорная проверка финансовой (бухгалтерской) отчетности»

С учетом требований стандарта составим программу проведения обзорной проверки в части проверки учетной политики.

Рисунок 1 - Алгоритм выполнения обзорной проверки

Программа проведения обзорной проверки

ОБЛАСТЬ ПРОВЕРКИ: учетная политика
Наименование хозяйствующего субъекта
Руководитель проверки Состав бригады:
Количество человеко-часов всего на проверку	План	Факт

Этап проверки	Период выполнения	Рабочий документ
1.Проверка соответствия объектов учета, отраженных в главной книге, оборотной ведомости и отчетности		РД 1
2.Проверка наличия в нормативных документах элементов учетной политики по имеющимся у организации объектам учета		РД 2
3.Проверка полноты отражения в учетной политике организации объектов бухгалтерского учета		РД 3
4.Проверка соответствия фактически применяющихся методик учета методикам, утвержденным в учетной политике.		РД 4
5.Проверка соответствия учетной политики основным правилам ведения бухгалтерского учета и составления финансовой (бухгалтерской) отчетности		РД 5
6.Проверка последовательности применения учетной политики		РД 6
7.Проверка надлежащего раскрытия в финансовой отчетности изменений в учетной политике		РД 7
8.Проверка соответствия форм финансовой отчетности требованиям Приказа Министерства Финансов РФ от 02.07.2010г. №66 «О формах бухгалтерской отчетности организаций»		РД 8
9.Проверка соответствия утвержденных организацией форм финансовой отчетности требованиям к классификации и представлению ее элементов		РД 9
10.Проверка отдельных объектов учета и отдельных фактов хозяйственной жизни		РД10

Одним из значительных принципов учета, предусмотренным как в российских, так и в международных стандартах учета является последовательность применения учетной политики.

Наряду с прочими принципами учета (допущениями и требованиями) ПБУ 1/2008[3] утверждает допущение последовательности применения учетной политики, предполагающее, что принятая организацией учетная политика применяется последовательно от одного отчетного года к другому. Аналогичное требование предусмотрено в Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России (одобрена Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Министерстве финансов Российской Федерации, Президентским советом Института профессиональных бухгалтеров 29.12.1997г.)

П.6.4. названного документа говорит, что заинтересованные пользователи должны иметь возможность сравнивать информацию об организации за разные периоды времени для того, чтобы определить тенденции в ее финансовом положении и финансовых результатах деятельности. Они должны так же иметь возможность сопоставлять информацию о разных организациях, чтобы сравнить их финансовое положение, финансовые результаты деятельности и изменения в финансовом положении.

Выполнение требования сопоставимости обеспечивается тем, что заинтересованные пользователи должны быть информированы об учетной политике, принятой организацией, любых изменениях в такой учетной политике и влиянии этих изменений на финансовое положение и финансовые результаты деятельности организации.

Обеспечение сравнимости не означает унификацию и не предполагает какие-либо препятствия для совершенствования правил бухгалтерского учета и учетных процедур. Организация не должна вести учет какого-то факта хозяйственной деятельности тем же образом, что и раньше, если принятая учетная политика не обеспечивает реализацию таких требований, как уместность и надежность, либо существует лучшая альтернатива.

Таким образом, представляется, что при осуществлении обзорной проверки бухгалтерской отчетности хозяйствующего субъекта, для выполнения предусмотренных предлагаемой программой проверки этапов 6 «Проверка последовательности применения учетной политики» и 7 «Проверка надлежащего раскрытия в финансовой отчетности изменений в учетной политике» можно использовать РД 6 и РД 7.

РД 6: Тест проверки последовательности применения учетной политики

Наименование хозяйствующего субъекта		РД 6
Проверяемый период
ФИО лица, составившего документ
Дата составления документа
ФИО лица, проверявшего документ
Дата проверки документа

Показатели	Ответ		Примечания
Показатели	Да	Нет	Примечания
1. Наличие приказа по учетной политике
2. Приказ по учетной политике переиздается ежегодно
3. К приказу по учетной политике вносились дополнения
4. В приказ по учетной политике вносились изменения
5. Изменения учетной политики обусловлены: 5.1. изменением законодательства Российской Федерации и (или) нормативных правовых актов по бухгалтерскому учету; 5.2. разработкой организацией новых способов ведения бухгалтерского учета; 5.3. существенным изменением условий хозяйствования.
6. Внесенные изменения требуют количественной оценки их влияния на финансовую отчетность
7. Произведен расчет влияния внесенных изменений в учетную политику, требующих количественной оценки их влияния на финансовую отчетность
8. Влияние изменений учетной политики на финансовую отчетность отражено в отчетности: 8.1. в бухгалтерском балансе; 8.2. в отчете об изменениях капитала; 8.3. в примечаниях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках; 8.4. в пояснительной записке.
9. Изменения, не требующие количественной оценки, раскрыты в отчетности

РД 7: Проверка надлежащего раскрытия в финансовой отчетности изменений в учетной политике

Наименование хозяйствующего субъекта		РД 7
Проверяемый период
ФИО лица, составившего документ
Дата составления документа
ФИО лица, проверявшего документ
Дата проверки документа

Элемент, по которому внесены изменения в учетную политику	Размер влияния по данным исполнителя	Отражено в отчетности		Примечания
Элемент, по которому внесены изменения в учетную политику	Размер влияния по данным исполнителя	Наименование показателя	Сумма	Примечания

Согласно Федерального Правила (Стандарта) Аудиторской Деятельности №33 «Обзорная проверка финансовой (бухгалтерской) отчетности (утв. Постановлением Правительства РФ от 23.09.2002г №696) исполнитель должен определить, свидетельствует ли какая-либо информация, полученная в ходе озорной проверки, о том, что финансовая (бухгалтерская) отчетность не дает достоверного представления о положении дел хозяйствующего субъекта в соответствии с применимыми правилами ведения бухгалтерского учета и составления финансовой (бухгалтерской) отчетности.

Для этого, среди прочего, исполнитель проверяет выполнение принципа последовательного применения учетной политики, и надлежащее раскрытие в финансовой отчетности изменений в учетной политике. В зависимости от того, насколько полно выполнены эти требования, зависят выводы, которые будут сформированы по результатам обзорной проверки финансовой (бухгалтерской) отчетности хозяйствующего субъекта.

Литература

1. Федеральное Правило (стандарт) аудиторской деятельности №33 «Обзорная проверка финансовой (бухгалтерской) отчетности» [Электронный ресурс] : утв. Постановлением Правительства Рос. Федерации от23.09.2002г. № 696 – Режим доступа: СПС Гарант.

2. Федеральное Правило (стандарт) аудиторской деятельности №24 «Основные принципы Федеральных Правил (стандартов) аудиторской деятельности, имеющих отношение к услугам, которые могут представляться аудиторскими организациями и аудиторами» [Электронный ресурс] : утв. Постановлением Правительства Рос. Федерации от23.09.2002г. № 696 – Режим доступа : СПС Гарант

3. Положение по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» ПБУ 1/2008 [Электронный ресурс] : утв. приказом М-ва финансов Рос. Федерации от 06.10.2008 № 106н. – Режим доступа: КонсультантПлюс.

4. Захаров В.Ю. Обзорная проверка: мнение аудитора в форме негативной уверенности/В.Ю.Захаров// Аудиторские ведомости.-2009.-№4

5. Пантелеева И. Требования стандартов: проблемы применения/И Пантелеева// Аудит и налогообложение.-2011г.-№2.