Сущность управленческого учета и его место в учетной системе организации

Полянская Т.А.

Финансовый учет
Управленческий учет
Налоговый учет

Трансформация экономических отношений в современных условиях хозяйствования, а также реформирование системы российского бухгалтерского учета в соответствии с требованиями международных стандартов повысили интерес современных исследователей к определению понятия управленческого учета и его места в учетной системе организации. Однако единое мнение по этим вопросам до сих пор отсутствует. Основываясь на результатах современных исследований, можно выделить три основных подхода к пониманию сущности управленческого учета:

- полное отрицание понятия «управленческий учет»;

- определение управленческого учета как самостоятельного научного направления.

К ученым, отрицающим понятие «управленческий учет», относится М.Ю. Медведев. По его мнению, «управленческий учет – это тот же производственный учет, но применительно к современной терминологии, и нет никаких оснований выделять его в самостоятельный вид учета». [10]

Авторы, рассматривающие управленческий учет как часть бухгалтерского учета, составляют самую многочисленную группу. Например, М.З. Пизенгольц определяет управленческий учет как «интегрированную систему, включающую вопросы как непосредственно бухгалтерского учета, так и планирования, контроля, анализа работы предприятия (и в первую очередь — производственных затрат) в целях принятия необходимых управленческих решений по совершенствованию производства, снижению затрат и повышению финансовых результатов деятельности предприятия».[12] По мнению А.Д. Шеремета, «управленческий учет - подсистема бухгалтерского учета, которая в рамках одной организации обеспечивает ее управленческий аппарат информацией, используемой для планирования, собственно управления и контроля за деятельностью организации. Этот процесс включает выявление, измерение, сбор, анализ, подготовку, интерпретацию, передачу и прием информации, необходимой управленческому аппарату для выполнения его функций». [14] Данный подход в большой степени соответствует международной практике. Так, по определению Национальной ассоциации бухгалтеров США, «управленческий учет – это процесс идентификации, измерения, накопления, анализа, подготовки, интеграции и передачи финансовой информации, используемой управленческим персоналом для планирования, оценки и контроля за производственной деятельностью и эффективностью использования ресурсов». [8] Институт специалистов по управленческому учету определяет управленческий учет как «неотъемлемую часть менеджмента, связанную с выявлением, представлением и интерпретацией информации». [1] Ч.Т. Хонгрен и Д. Фостер считают, что «управленческий учет – это система сбора и группировки финансовой и нефинансовой информации, на основе которой менеджеры принимают решения для целей организации». [15] К. Друри характеризует управленческий учет как способ представления «лицам в самой организации информации, на основе которой они принимают более обоснованные решения и повышают эффективность и производительность текущих операций». [4]

П.М. Мансуров выделяет два подхода к пониманию сущности термина «управленческий учет»:

- подход, связанный с management accounting или организацией учета, исходя из потребностей управления. В этом случае управленческий учет – не только система сбора и анализа информации об издержках предприятия, но и система бюджетирования, система оценки деятельности подразделений, в большей степени управленческие, чем бухгалтерские технологии.

- подход, связанный с термином «контроллинг», в соответствии с которым управленческий учет рассматривается как система сбора и интерпретации информации о затратах, издержках и себестоимости продукции, т.е. как расширенная система организации учета для целей контроля за деятельностью предприятия. [9]

Такие авторы, как О.Б. Вахрушева, Т.П. Карпова рассматривают управленческий учет как часть информационной системы предприятия. По мнению Т.П. Карповой, в отношении отдельно взятого предприятия информация может быть представлена в следующем виде:

Экономическая информация

нормативно-справочная

плановая

учетная

отчетная

Рис. 1 Виды информации

По мнению Т.П. Карповой, управленческий учет базируется на оперативной (первичной) информации независимо от ее количественного измерения. Поскольку большая часть информации в своем первичном виде не удовлетворяет запросам руководителей, они в большей мере заинтересованы в итоговых данных. [6]

Требования к информации управленческого учета наиболее полно, на наш взгляд, раскрыты М.А. Бахрушиной:

- адресность. Внутрипроизводственная учетная информация должна предоставляться конкретным адресатам в соответствии с уровнем их подготовки и иерархии;

- оперативность. Информация должна предоставляться в сроки, дающие возможность сориентироваться и вовремя принять эффективное хозяйственное решение, в противном случае она малопригодна для целей управления;

- достаточность. Информация должна предоставляться в достаточном объеме для принятия на соответствующем уровне управленческого решения, не должна быть избыточной и отвлекать внимание ее потребителя на несущественные или не относящиеся к делу сведения;

- аналитичность. Информация, используемая для внутренних управленческих целей должна содержать данные текущего экспресс-анализа или предполагать возможность проведения последующего анализа с наименьшими затратами времени;

- гибкость и инициативность. Конкретный блок информации должен обеспечивать всю полноту информационных интересов в условиях меняющихся управленческих ситуаций или в связи с изменениями в факторах производства;

- полезность. Информация должна привлекать внимание управляющих к сферам потенциального риска и объективно оценивать работу менеджеров предприятия;

- достаточная экономичность. Затраты по подготовке внутрифирменной информации не должны превышать экономический эффект от ее использования. [2]

Одним из авторов, определяющих управленческий учет как самостоятельное направление учета, является В.Ф. Палий. По его мнению, управленческий учет является одним из видов хозяйственного учета (другими видами являются оперативный, статистический, бухгалтерский и финансовый учет), целью использования которого является получение оперативной и достоверной информации о текущем состоянии дел на предприятии для принятия оптимальных управленческих решений, а получаемая информация должна быть полезной, понятной и ориентированной на будущее. [11]

В работах В.Б. Ивашкевича, О.Б. Вахрушевой, М.З. Пизенгольца, А.Д. Шеремета, М.А. Бахрушиной, Н.П. Кондракова, Т.П. Карповой особое внимание уделяется вопросу различия между управленческим учетом и финансовым. Результаты исследования данного вопроса можно представить в следующей таблице:

Таблица 1. Различия между финансовым и управленческим учетом

Признаки различия	Финансовый учет	Управленческий учет
1. Обязательность ведения учета	обязательно	зависит от взглядов руководства
2. Основной объект учета	хозяйственная деятельность предприятия как единое целое.	центры ответственности — структурные подразделения, возглавляемые руководителями, которые несут ответственность за результаты их работы
2.Цель ведения учета	составление финансовых документов для пользователей вне организации	управленческий учет – средство обеспечения планирования, собственно управления и контроля
3. Базисная структура	строится на основополагающем балансовом уравнении Активы=Капитал владельцев организации + Обязательства	структура информации управленческого учета зависит от запросов пользователей этой информации.
4. Конфиденциальность информации	открытость данных финансового учета для внешних пользователей информации	материалы управленческого учета составляют коммерческую тайну
5. Источники информации	данные учетной системы организации, а также элементы системы налогообложения.	данные учетной системы, производственно-технологические нормы, маркетинговые исследования о ситуации на рынке и т.д.
6.Пользователи результатов учета	акционеры, кредиторы, налоговые органы, внебюджетные фонды, органы государственной власти и другие внешние пользователи	управленческий учет рассчитан полностью на внутреннего пользователя – управленческий аппарат предприятия
7. Формы представления отчетной информации	представляется по типовым формам, рекомендованным Министерством финансов Российской Федерации	результаты могут быть представлены в произвольной форме
8. Измерители учетной информации	национальная валюта	все виды измерителей: натуральные, трудовые, денежные
9. Периодичность представления отчетов	в установленные сроки (ежеквартально или ежемесячно)	определенные сроки не устанавливаются
11. Методика расчетов	материалы финансовых отчетов основываются на первичных бухгалтерских данных	расчеты в управленческом учете основаны на сочетании первичных данных, анализа данных за прошедший период и прогнозных оценках
12. Принципы учета	базируется на общепринятых принципах (двойная запись, сравнимость данных и т.д.)	в управленческом учете широко используются специфические методы и приемы учета, обеспечивающие активное воздействие на процесс регулирования издержек производства и их снижение: «стандарт-кост», «директ-костинг» и т.д.
13. Применение в практической деятельности	регистрация хозяйственных операции на основе первичных документов (произошедшие факты деятельности)	выработка рекомендаций на будущее на основе анализа произошедших явлений
14. Степень регламентации учета	вопросы ведения финансового учета жестко регламентированы соответствующими правилами, положениями, стандартами, методическими указаниями и т. п.	значительная часть вопросов в управленческом учете решается предприятиями самостоятельно, исходя из конкретных условий, складывающихся на данном предприятии
15. Политика учета цен	в финансовом учете применяются реальные цены покупки материалов и продажи продукции	широко используются так называемые «трансфертные цены», т. е. условные цены, используемые при расчетах между внутренними структурными подразделениями организации за передаваемые друг другу продукцию, работы, услуги
16. Группировка затрат	затраты группируются по экономическим элементам	затраты группируются по носителям затрат в разрезе статей калькуляции
17. Степень точности информации	высокая степень точности данных	частое использование приближений и примерных оценок
18. Степень ответственности	штрафные санкции за нарушение установленных правил ведения бухгалтерского учета	за неправильные управленческие решения дисциплинарную ответственность несет менеджер
19. Связь с другими дисциплинами	основан главным образом на собственном методе	тесно связан с иными дисциплинами — микроэкономикой, финансами, экономическим анализом, математической статистикой и т.д.

Вместе с тем в экономической литературе рассматриваются вопросы сходства и взаимосвязи управленческого учета с другими видами учета. Например, определяя управленческий учет как «установленную организацией систему сбора, регистрации, обобщения и представления информации о хозяйственной деятельности организации и ее структурных подразделений для осуществления планирования, контроля и управления этой деятельностью», Н.П. Кондраков предлагает следующую схему для сравнения составных частей финансового, управленческого и налогового учета:

Рис.2 Составные части финансового, управленческого и налогового учета:

1- данные первичного документально обоснованного учета; 2 – данные Главной книги и др. учетных регистров; 3 – данные финансовой (бухгалтерской) отчетности; 4 – плановые, нормативные и другие внеучетные данные; 5 – данные управленческой отчетности; 6 – данные учетных регистров налогового учета; 7 – данные налоговой отчетности. [7]

По мнению В.Б. Ивашкевича, «управленческий учет – это область знаний и сфера деятельности, связанная с формированием и использованием экономической информации для управления внутри хозяйствующего субъекта (предприятия, фирмы, банка и т.п.)». Соотношение бухгалтерского, производственного и управленческого учета, по мнению ученого, можно представить в виде следующей схемы:

Управленческий учет в организации

Управленческий учет затрат и результатов деятельности

Учет для управления финансовой деятельностью

Финансовая отчетность для внешних пользователей

Производственный учет

Финансовый учет

Бухгалтерский учет

Рис 3. Взаимосвязь бухгалтерского, производственного и управленческого учета [5]

Подобная схема предлагается и А.Д. Шереметом:

Рис 4. Взаимосвязь управленческого и финансового учета:

А — производственный учет.

Б — финансовый учет (для внутреннего управления).

В — финансовый учет в узком смысле (для внешних пользователей).

Г — налоговые расчеты на базе финансового учета (для налоговых органов) [14]

Согласно данным схемам, управленческий учет состоит из двух компонентов: производственного учета, предназначенного для внутреннего управления производством и сбытом продукции, и той части финансового учета, которая служит для управления финансовой деятельностью непосредственно в организации.

Проанализировав труды различных авторов, концептуальную модель управленческого учета можно представить в следующем виде:

Субъекты

внутренние пользователи – управленческий аппарат предприятия

Предмет

совокупность объектов в процессе цикла управления производством

Методы

документация, инвентаризация, группировка и оценка, обобщение, контрольные счета, планирование, нормирование, лимитирование, анализ, контроль.

Объект

1)производственные ресурсы;

2)хозяйственные процессы и их результаты:

-снабженческая деятельность;

- производственная деятельность;

-сбытовая деятельность;

-организационная деятельность.

3)затраты

предприятия и его отдельных структурных

подразделений;

4) внутреннее ценообразование, предполагающее использование трансфертных цен;

5) бюджетирование и внутренняя отчетность.

Принципы

1)Релевантность

2) Доступность его данных для управленческого

персонала.

3)Целостность и согласованность с финансовым учетом

4)Ответственность за последствия принятых решений

5)Конфиденциальность

6)Полезность представляемой информации

7)Подконтрольность показателей внутренней отчетности

8)Делегирование ответственности и мотивации исполнителей

9)Достоверность

10)Гибкость системы управленческого учета

11)Экономичность представляемой информации

12)Взаимозависимость

13)Прогнозность системы управленческого учета

14)Управление по отклонениям

Управленческий учет

Цели

подготовка информации, необходимой для осуществления деятельности управленческого характера: принятия практического решения, планирования и прогнозирования, контроля и регулирования.

Задачи

оптимизация процесса управления

Функции

1)обеспечение информацией всех уровней управления, контроля и принятия оперативных управленческих решений;

2)формирование информации, которая служит средством внутренней связи между уровнями управления;

3) контроль и оценка результатов деятельности структурных подразделений и всего предприятия;

4) перспективное планирование и координация развития предприятия в будущем на основе оценки результатов деятельности.

Рис 5. Методология управленческого учета

К принципам управленческого учета относятся:

- Релевантность, т.е. своевременное предоставление в четкой понятной форме с использованием такого количества альтернатив, какое необходимо для принятия обоснованного решения. В связи с тем, что процесс управления динамичен и ориентирован на будущее, информация должна удовлетворять критерию пригодности и предназначения.

- Доступность информации для управленческого персонала.

- Целостность и согласованность с управленческим учетом.

- Ответственность за последствия принятых решений - управленческий учет обеспечивает информацией, измеряющей достижение целей организации и оценивающей влияние внешних факторов на данный процесс. Чтобы действия руководства, основанные на информации о способах достижения цели организации, осуществились, необходимо регулярно определять ответственность и основные индивидуальные результаты в организации.

- Конфиденциальность — предоставление управленческой информации только администрации предприятия и лишь с ее разрешения - другим заинтересованным пользователям.

- Полезность представляемой информации — применение таких методик планирования, учета и анализа, которые обеспечивают получение достоверной информации. Выбор данных методик будет зависеть от решаемых управленческих задач.

- Подконтрольность показателей внутренней отчетности — раздельное составление отчетности по показателям, контролируемым руководителем данного сегмента.

- Делегирование ответственности и мотивации исполнителей — перераспределение ответственности между руководителями различных иерархических уровней управления и выбор критериев оценки деятельности,

максимально способствующих их мотивации.

- Достоверность — информация управленческого учета должна быть объективной и адекватно отражать происходящие процессы и операции. Достоверность для пользователей зависит от источника, полноты, доступности и объективности.

- Гибкость системы управленческого учета — возможности ее приспособляемости к индивидуальным особенностям организации, и изменениям, внутренней и внешней среды.

- Экономичность представляемой информации — управленческим учетом формируется лишь та информация и та отчетность, которые необходимы для целей управления.

- Взаимозависимость — информация управленческого учета зависит: от использования как внутренних, так и внешних источников, а также от ее получения из подразделений, выполняющих взаимодействующие функции, связанные со сбытом, снабжением, производством и т. д.

- Прогнозность системы управленческого учета — направленность системы управленческого учета на оптимизацию результатов деятельности сегментов бизнеса путем прогнозирования их будущих доходов и расходов.

- Управление по отклонениям — внутренняя отчетность должна содержать информацию об отклонениях фактических показателей от плановых, что позволяет установить их причины и ответственность за их возникновение и оперативно устранить их причины. [13]

Таким образом, управленческий учет можно определить как направление хозяйственного учета, целью которого является обеспечение управленческого персонала информацией, необходимой для принятия эффективных управленческих решений, планирования деятельности организации и последующего контроля.

Литература

1. Апчерч А. Управленческий учет: принципы и практика: Пер. с англ. / Под ред. Я.В. Соколова, И.А. Смирновой. М.: Финансы и статистика, 2002. - 600 с.

2. Бахрушина М.А. Бухгалтерский управленческий учет: Учебник для вузов. 2-е изд., доп. и пер./ М.А. Бахрушина.- М.: ИКФ Омега-Л; Высш. шк., 2002.- 528 с.

3. Вахрушева О.Б. Бухгалтерский управленческий учет: Учебное пособие./О.Б. Вахрушева. - М.: Дашков и К, 2011. - 252 с.

4. Друри К. Управленческий учет для бизнес-решений: Учебник./Пер. с англ.- М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2003. - 655 с.

5. Ивашкевич В.Б. Бухгалтерский управленческий учет: Учеб. для вузов / В.Б. Ивашкевич. - М.: Экономиста, 2004. - 638 с.

6. Карпова Т.П. Управленческий учет: Учебник для вузов. – 2-е изд., перераб. и доп./ Т.П. Карпова. – М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2004. – 351 с.

7. Кондраков Н.П. Бухгалтерский (финансовый, управленческий) учет: учеб/ Н.П. Кондраков. - М.: ТК Велби, Изд-во Проспект, 2006. - 448 с.

8. Лазарева Е.Н. Принципы организации управленческого учета в холдингах// Управленческий учет – 2005. № 01

9. Мансуров П.М. Управленческий учет : учебное пособие /

П. М. Мансуров. - Ульяновск: УлГТУ, 2010.-175 с.

10. Медведев М.Ю. Основные проблемы российского учета//Финансовые и бухгалтерские консультации – август 2000. № 8.

11. Палий В.Ф. Управленческий учет издержек и доходов (с элементами финансового учета)/ В.Ф. Палий. - М.: Инфра-М, 2006. — 279 с.

12. Пизенгольц М.З. Бухгалтерский учет в сельском хозяйстве. Т. 2. Ч. 2. Бухгалтерский управленческий учет. Ч. 3. Бухгалтерская (финансовая) отчетность: учебник. - 4-е изд., перераб. и доп./М.З. Пизенгольц. - М.: Финансы и статистика, 2002. — 400 с.

13. Саталкина Н.И., Пахомова С.А., Терехова Г.И. Бухгалтерский учет и аудит: учеб. пособие / Саталкина Н.И., Пахомова С.А., Терехова Г.И. – Тамбов, 2008. - 300 с.

14. Управленческий учет: Учебное пособие/Под редакцией А.Д. Шеремета— М.: ИД ФБК-ПРЕСС, 2000.— 512 с.

15. Хорнгрен Ч., Фостер Дж., Датар Ш. Управленческий учет, 10-е изд./ Пер. с англ. – СПб.: Питер, 2005. – 1008 с.: ил.