Мисник О.В.

Теоретические аспекты организации налогового контроля

Однако,  на  практике юридические и физические лица допускают несвоевременную уплату налогов и других обязательных платежей в связи с рядом объективных и субъективных причин, в частности, из-за отсутствия необходимых денежных средств для уплаты налогов, несвоевременной сдачи в банк  документов на уплату платежей в бюджет, уклонения от уплаты и т. п.¹

Правильно организованный налоговый контроль, основанный на сборе максимально полной информации, дает возможность провести наиболее полный анализ с целью выявления налогоплательщиков, добросовестность которых в плане выполнения ими своих обязательств, вызывает большие сомнения.

Контроль специализированных органов  осуществляется как в ходе проверок непосредственно у плательщиков (выездные проверки), так и на основе поступающих в налоговые органы банковских документов (копий платежных поручений, подтверждающих уплату налогов, выписок банков). В процессе проведения контрольной работы налоговым органам предоставлено право взыскивать с юридических лиц неуплаченные в срок налоги и другие обязательные платежи, также данные органы вправе применить один из способов обеспечения исполнения не выполненного в срок налогового обязательства, т.е. начисление пени на неуплаченную сумму налоговой задолженности, приостановление расходных операций по банковским счетам, ограничение в распоряжении имуществом. Финансовые санкции, предъявленные за нарушение налогового законодательства, уплачиваются юридическими лицами добровольно либо по решению судебных органов.

Основная цель налогового контроля - противодействие уходу от налогов, обеспечение устойчивого поступления бюджетных доходов.²

К числу основных задач  налогового контроля можно отнести:

-предупреждение нарушений законодательства о налогах и сборах, а также возмещение ущерба, причиняемого государству в результате неисполнения налогоплательщиками (налоговыми агентами) и иными лицами своих обязанностей;

-обеспечение правильного, согласно налоговому законодательству, исчисления, своевременного и полного внесения налогов и сборов в бюджет, а также отчислений во внебюджетные фонды;

-применение наказаний к нарушителям  налогового законодательства.

- наблюдение за функционированием подконтрольных объектов, получение от них достоверной информации о выполнении правил и поручений;

- анализ собранной информации,  выявление тенденций причин нарушений,  разработка прогнозов;

- принятие мер к предотвращению нарушений законности и дисциплины, вредных последствий, ущерба, нецелесообразных действий и расходов;

- учет конкретных нарушений, выявление причин и условий, способствующих их совершению;

-привлечение виновных лиц к ответственности.³

Процесс же реализации контрольных действий можно разделить на два основных направления:

2. этапы осуществления налогового контроля в виде основополагающей его формы - налоговой проверки.

Что касается общих этапов осуществления налогового контроля в целом над всеми налогоплательщиками, то к ним можно отнести следующие направления контрольной деятельности:

1. регистрационный учет налогоплательщиков – на данном этапе деятельность налоговых органов предполагает контроль за своевременной постановкой налогоплательщиков, имеющих объекты  налогообложения, на регистрационный учет. Постановка на учет дает прежде всего налоговым органам полную информацию  о налогоплательщике и его имуществе, в том числе о его  фактическом местонахождении, сведения о руководителях юридического лица, фактическое местожительства физического лица и др.  Результатом контрольных действий является создание и ведение налоговыми органами единого государственного реестра налогоплательщиков;

2. Учет объектов налогообложения и объектов, связанных с налогообложением. На данном этапе налоговыми органами осуществляется процесс учета  фактических объектов налогообложения и объектов, связанных с налогообложением, принадлежащих налогоплательщику,  а также  отражением их в налоговой отчетности. Налоговым кодексом в части установления достоверной  и объективной информации об объектах налогообложения предусмотрено взаимодействие органов налоговой службы со следующими уполномоченными органами:

- осуществляющими государственную регистрацию, перерегистрацию и ликвидацию юридических лиц - о зарегистрированных (перерегистрированных) или ликвидированных (реорганизованных) организациях;

- статистики - данные об экономическом положении физических и юридических лиц, а также предпринимательской деятельности;

- осуществляющими учет и (или) регистрацию объектов налогообложения и объектов, связанных с налогообложением - о расположении на подведомственной им территории недвижимом имуществе или о транспортных средствах, зарегистрированных в этих органах, и их владельцах;

- выдающими лицензии, свидетельства или иные документы разрешительного и регистрационного характера - о физических и юридических лицах, которым выданы либо у которых отозваны или приостановлены действие лицензии, свидетельства или иные документы разрешительного или регистрационного характера;

- осуществляющими регистрацию физических лиц по месту их  жительства в Республике Казахстан - о фактах регистрации;

- осуществляющими регистрацию актов гражданского состояния - о фактах рождения и смерти физических лиц;

- осуществляющими совершение нотариальных действий - о нотариальном удостоверении права на наследство и договоров дарения;

- опеки и попечительства - об установлении опеки над физическими лицами, признанными судом недееспособными, физических лиц, признанных судом безвестно отсутствующими, а также о последующих изменениях, связанных с указанной опекой, попечительством;

- другими уполномоченными органами, определяемыми Правительством Республики Казахстан.⁴

Таким образом, ведение учета объектов налогообложения и объектов, связанных с налогообложением позволит своевременно получить необходимую информацию для осуществления органами налоговой службы перекрестного налогового контроля;

3. Начисление налоговыми органами налоговых платежей – на данном этапе налоговые органы самостоятельно, согласно возложенным на них обязанностям, исчисляют сумму некоторых налогов, в соответствии с имеющимися у налогоплательщиками объектами налогообложения, тем самым гарантируя правильность исчисления и невозможность сокрытия налогоплательщиком «реальной» суммы налога;

4. Осуществление камеральных проверок – на данном этапе налоговыми органами проводится проверка правильности данных налоговой отчетности, предоставленной налогоплательщиком в установленные сроки;

5. Контроль за своевременной уплатой начисленных платежей – на данном этапе налоговые органы контролируют своевременную уплату физическими и юридическими лицами, начисленных налоговых платежей;

6. Контроль за своевременной сдачей налоговых деклараций – на данном этапе налоговые органы осуществляют контроль за своевременной сдачей налогоплательщиками налоговой отчетности согласно итоговым за определенный период (год, квартал) результатам финансово- хозяйственной деятельности;

7. Проведение налоговых проверок - на данном этапе налоговыми органами проверяются налогоплательщики в отношении полноты исполнения налогового обязательства, с применением методов налогового контроля; определяется достоверность данных налоговой отчетности, «реальность» объектов налогообложения, правильное исчисление налоговых платежей;

8. Применение в случае не исполнения налогового обязательства налоговых санкций -  на данном этапе налоговые органы в случае не своевременного исполнения налогоплательщиком налогового обязательства применяют налоговые санкции в виде наложения штрафа, пени, взыскание средств с расчетного счета и др. ;

9. Контроль за выплатой налогоплательщиком  наложенных финансовых санкций и административных штрафов - на данном этапе налоговые органы контролируют процесс выплаты налоговых санкций, а в случае не исполнения применяют более жесткие меры.

Для наиболее полного определения сущности налогового контроля также необходимо рассмотреть  его классификацию:

1. в зависимости от субъектов, осуществляющих  внешний налоговый контроль:

контроль финансовых органов;

контроль налоговых органов;

контроль таможенных органов.

2. в зависимости от субъектов, осуществляющих  внутренний налоговый контроль:

-  контроль, осуществляемый руководителем организации;

-контроль, осуществляемый ревизорами организации.

3. в зависимости от органов, осуществляющих налоговый контроль:

-государственный налоговый контроль, проводимый органами государственной власти (налоговыми, таможенными органами);

-негосударственный налоговый контроль, проводимый аудиторскими компаниями.

4. в зависимости от объекта налогового контроля:

-деятельность юридических лиц;

-деятельность индивидуальных предпринимателей;

- деятельность физических лиц, не являющихся индивидуальными предпринимателями.

5. в зависимости от стадий проведения налогового контроля:

предварительный – связан с работой по разъяснению налогового законодательства, сбору, обработке и анализу информации о налогоплательщике на этапе планирования налоговых проверок. Данный этап организации налогового контроля имеет важное значение для проведения качественных контрольных действий. Предварительный анализ позволяет разделить совокупность лиц, подлежащих проверке на тех, которые имеют невысокую вероятность риска налоговых правонарушений, и тех, которые могут совершать налоговые ошибки и нарушения с высокой степенью вероятности. Такое разграничение на «группы риска» позволяет обеспечить максимальное количество выявленных нарушений и произведенных доначислений;

текущий – проверка, проводимая в отчетном периоде для оценки правильности отражения различных операций и достоверности данных бухгалтерского учета и отчетности, предоставляемых налогоплательщиками в налоговые органы;

последующий – реализуется путем проведения налоговых проверок по окончании определенного отчетного периода..

6. в зависимости от характера контрольных мероприятий:

плановый налоговый контроль – подчинен определенному планированию;

внеплановый (внезапный) налоговый контроль, осуществляемый только в установленных законодательством случаях и при случаях необходимости, например при ликвидации предприятия;

7. в зависимости от метода проверки документов:

сплошной налоговый контроль, основывающийся на проверке всех документов и записей в регистрах бухгалтерского учета за продолжительный период времени;

выборочный налоговый контроль, основывающийся на проверки части первичных документов за один или несколько месяцев. Как правило, если в процессе проведения выборочной проверки были выявлены серьезные нарушения, то после нее проводится сплошная проверка;

8. в зависимости от обязательности налоговый контроль подразделяется на:

обязательный;

необязательный (инициативный);

9. по периодичности налоговый контроль можно разделить на :

первоначальный, когда контрольные мероприятия проводятся в отношении какого-либо налогоплательщика впервые в течение календарного года;

повторный, возникающий в случае, когда за период осуществляются две или более выездных  налоговых проверок по одним и тем же налогам, подлежащих уплате или уплаченным налогоплательщиком за один и тот же период;

10. в зависимости от источников получения данных налоговый контроль можно разделить на :

документальный налоговый контроль, основанный на  изучении данных о проверяемом объекте, содержащихся в учетных документах;

фактический налоговый контроль, учитывающий все источники информации и доказательства, в том числе показания свидетелей, результаты обследования, заключения экспертов и др.

встречный налоговый контроль- получение информации и документов о деятельности налогоплательщика от лиц, осуществляющих с данным налогоплательщиком деятельность или как-либо с ним связанных.

11. в зависимости от направления контролируемой деятельности:

комплексный налоговый контроль- исследование всей деятельности подконтрольного лица по всем вопросам соблюдения налогового законодательства за определенный период времени;

тематический (специальный, выборочный) налоговый контроль – осуществление проверки деятельности подконтрольного лица по уплате определенных налогов (например, только прямых или косвенных и др.);

12. в зависимости от места проведения мероприятий налогового контроля:

камеральный налоговый контроль- осуществляется по месту расположения налогового органа, т.е. непосредственно при сдачи налогоплательщиком налоговой отчетности;

выездной налоговый контроль – проводится по месту нахождения налогоплательщика (проверяемого лица).

Таким образом, налоговый контроль можно определить как важную и составную часть налоговой политики государства, а также как часть формируемого государством организационно-правового механизма управления, представляющего собой деятельность специализированных государственных органов, в результате которой обеспечивается исполнение, установленное нормами налогового законодательства, обязанностей лицами в сфере налогообложения, исследование и выявление оснований для применения принудительных налоговых изъятий в бюджетную систему, а также установление оснований для применения мер ответственности за совершение налоговых правонарушений.

  Что же касается этапов реализации налогового контроля в виде основной его формы – налоговой проверки, то в данном случае можно провести следующее последовательное поэтапное разделение:

1.Предварительный этап проведения налогового контроля (налоговой проверки). На данном этапе реализации налогового контроля основное внимание уделяется процессу подготовки к проведению контрольных мероприятий. Определяется цель и срок проведения мероприятий налогового контроля, составляется план проведения данных мероприятий на определенный период времени, проводится анализ экономических данных о налогоплательщике (объем выручки, вид деятельности и др.), определяются методы осуществления контрольной деятельности.

2.Назначение мероприятий налогового контроля. На данном этапе законодатель устанавливает особый порядок назначения мероприятий налогового контроля, несоблюдение которого может привести к существенным правовым последствиям, таким, например, как признание недействительными результатов контрольной деятельности. К примеру, выездная налоговая проверка назначается специальным решением руководителя или заместителя налогового органа.

3.Проведение налогового контроля. Данный этап налогового контроля является основным в реализации контрольной деятельности уполномоченных органов, так как именно здесь налоговые органы совершают определенные действия, предписанные им законодателем, по установлению правильности и своевременности расчетов проверяемого лица с бюджетом. При этом эффективность проводимых мероприятий будет зависеть от методов, с помощью которых проводится проверка, с результативностью и действенностью применяемых уполномоченными должностными лицами мер по воздействию на поведение проверяемого лица, а  также с правильностью юридической квалификации их действий. Неправильное применение норм налогового законодательства в ходе проведения проверки налоговыми органами может привести не только к отказу в удовлетворении их требований, но и возмещению ущерба, нанесенного налогоплательщику государственными органами. 

4.Определение результатов, проведенных мероприятий налогового контроля с  составлением и оформлением итогового документа. Данный этап налогового контроля также имеет  важное значение, так как в ходе его проведения определяются и документально оформляются результаты проверки, после чего данные документы приобретают свое юридическое значение. Как правило, такие документы содержат описание выявленных фактов нарушений, состояние расчетов проверяемого субъекта с бюджетом и внебюджетными фондами, а также содержат правовую оценку действий налогоплательщика и иных обязанных лиц. Данными документами являются акты налоговых проверок, протокола отдельных процессуальных действий, заключение эксперта, акт инвентаризации имущества налогоплательщика и др. Правильное оформление результатов имеет решающее значение для последующего привлечения   виновного лица к ответственности за нарушения налогового законодательства. Также на данном этапе происходит подготовка текста и подписание документов налогового контроля уполномоченными должностными лицами, а в установленных случаях – вручение итоговых документов налогового контроля  проверяемым субъектам.

Таким образом, анализируя содержание этапов налогового контроля и действия налоговых органов на каждом из этих этапов, необходимо отметить, что только последовательная реализация контрольных действий сможет обеспечить соблюдение налогоплательщиками налогового законодательства.

1. Налоги: учеб.пособие/ Под ред.Д.Г. Черник.-3-е изд.-М.: финансы и статистика, 1997 г.

2. Уварова С. Налоговая реформа в России. Налоговый контроль – основная функция налогового администрирования в РФ//Налоги и финансы, №7, 2010 г.

3. Бахрах Д.Н. Административное право России. Учебник-М.: Издательство Норма, 2000 г.

4. Кодекс Республики Казахстан «О налогах и других обязательных платежах в бюджет» от 10 декабря 2008 года (с изменениями и дополнениями по состоянию на 01.01.2012 г.)