ББК 65.052.202 + 65.052.80

УДК 657.1 + 657.6

Статья рассказывает об изменениях учетной политики во взаимосвязи с принципами бухгалтерского учета и аудита. Проводится анализ влияния изменений учетной политики на реализацию принципов сопоставимости и существенности. Невыполнения требований по раскрытию изменений учетной политики рассматривается как основа для выражения модифицированного мнения аудитором

Ключевые слова: учетная политика, изменение учетной политики, сопоставимость, существенность, существенное искажение отчетности, модифицированное мнение, этапы аудиторской проверки.

Современная концепция бухгалтерского учета организации базируется на применении в практической деятельности основополагающих требований и допущений, сформулированных в российских и международных стандартах учета, которые свое методологическое воплощение получают в учетной политике организации. Учетная политика, сформированная в течение 90 дней с момента регистрации организации с учетом допущения последовательности применения учетной политики, на определенном этапе функционирования предприятия может частично утрачивать первоначальную актуальность. Поэтому возникает непреодолимая потребность во внесении изменений в учетную политику организации, которые могут значительно повлиять на состав формируемых в отчетности показателей. Учитывая, что обеспечение достоверной, полной, правдивой и сопоставимой информацией всех заинтересованных пользователей является одной из основных задач бухгалтерского учета, возникает необходимость в оценке влияния вносимых в учетную политику изменений на показатели бухгалтерской отчетности[4].

Известно, что учетная политика в первую очередь должна соответствовать принципам бухгалтерского учета, нормативно закрепленным, и является инструментом их «воплощения в жизнь».

В Концепции (Принципах) подготовки и составления финансовой отчетности в соответствии с международными стандартами учета и финансовой отчетности в составе группы принципов «качественные характеристики финансовой отчетности» провозглашена характеристика «сопоставимость». Она наряду с указанием на необходимость достижения сопоставимости показателей финансовой отчетности за разные отчетные периоды и различных организаций предполагает, что измерение и отражение финансовых результатов от аналогичных операций и других событий должны осуществляться по методологии, единой для всей компании и на протяжении ее существования, равно как для разных компаний.

Согласно п.6.4. названного документа заинтересованные пользователи должны иметь возможность сравнивать информацию об организации за разные периоды времени для того, чтобы определить тенденции в ее финансовом положении и финансовых результатах деятельности. Они должны так же иметь возможность сопоставлять информацию о разных организациях, чтобы сравнить их финансовое положение, финансовые результаты деятельности и изменения в финансовом положении.

Выполнение требования сопоставимости обеспечивается тем, что заинтересованные пользователи должны быть информированы об учетной политике, принятой организацией, любых изменениях в такой учетной политике и влиянии этих изменений на финансовое положение и финансовые результаты деятельности организации.

Обеспечение сопоставимости не означает унификацию и не предполагает какие-либо препятствия для совершенствования правил бухгалтерского учета и учетных процедур. Организация не должна вести учет какого-то факта хозяйственной деятельности тем же образом, что и раньше, если принятая учетная политика не обеспечивает реализацию таких требований, как уместность и надежность, либо существует лучшая альтернатива.

Значительное место занимает реализация принципа сопоставимости в процессе аудиторской деятельности, что зафиксировано как в Международных стандартах аудита, так и в Федеральных Правилах (стандартах) аудиторской деятельности. Так, Правило (Стандарт) №26 «Сопоставимые данные в финансовой (бухгалтерской) отчетности» отмечает, что для того, чтобы убедиться в правильности представления и классификации соответствующих показателей аудитор определяет:

а) соответствует ли учетная политика в предыдущий период в отношении соответствующих показателей за предыдущий период учетной политике в текущий период либо были ли сделаны надлежащие корректировки для отражения последствий изменения учетной политики и (или) были ли изменения учетной политики надлежащим образом раскрыты в финансовой (бухгалтерской) отчетности;

б) согласуются ли представленные в текущей финансовой (бухгалтерской) отчетности для сопоставления соответствующие показатели за предыдущий период с численными значениями и прочим раскрытием информации, представленными в финансовой (бухгалтерской) отчетности за предыдущий период, либо были ли сделаны надлежащие корректировки и (или) была ли информация надлежащим образом раскрыта. [2]

Следует заметить, что выявление аудитором факта невыполнения принципа сопоставимости информации влечет за собой выражение аудитором модифицированного мнения. Об этом свидетельствует п.13 Правила (Стандарта) №19 «Особенности первой проверки аудируемого лица» [2].

В соответствии с Международным стандартом аудита №510 « Первая аудиторская проверка – начальное сальдо» аудитор должен выразить условно-положительное мнение, наряду с прочим, в следующем случае:

- если учетная политика текущего периода не применялась последовательно в отношении начальных сальдо, а последствия изменения учетной не были учтены и раскрыты надлежащим образом[5].

Одним из значимых принципов учета и аудита является существенность. В соответствии с Правилом (Стандартом) № 4 «Существенность в аудите» и Международным стандартом аудита № 320 «Существенность в аудите» [5], аудитор оценивает то, что является существенным, по своему профессиональному суждению.

При разработке плана аудита аудитор устанавливает приемлемый уровень существенности с целью выявления существенных (с количественной точки зрения) искажений. Тем не менее, как значение (количество), так и характер (качество) искажений должны приниматься во внимание. Примерами качественных искажений являются:

-недостаточное или неадекватное описание учетной политики, когда существует вероятность того, что пользователь финансовой (бухгалтерской) отчетности будет введен в заблуждение таким описанием;

-отсутствие раскрытия информации о нарушении нормативных требований в случае, когда существует вероятность того, что последующее применение санкций сможет оказать значительное влияние на результаты деятельности аудируемого лица.

Аудитор рассматривает существенность как на уровне финансовой (бухгалтерской) отчетности в целом, так и в отношении остатков по отдельным счетам бухгалтерского учета, групп однотипных операций и случаев раскрытия информации. На существенность могут оказывать влияние нормативные правовые акты Российской Федерации, а также факторы, имеющие отношение к отдельным счетам бухгалтерского учета финансовой (бухгалтерской) отчетности и взаимосвязям между ними. В зависимости от рассматриваемого аспекта финансовой (бухгалтерской) отчетности возможны различные уровни существенности.

Одним из фактов, который может указывать на риски существенного искажения информации является введение в учетную политику новых учетных принципов, стандартов, положений, инструкций.

Наличие существенных искажений бухгалтерской отчетности приводит к формированию аудитором модифицированного мнения в аудиторском заключении. (Рисунок1)

Рассмотренные положения Правил (стандартов) аудиторской деятельности свидетельствуют о том, что ненадлежащее выполнение требований законодательства в части формирования, применения, изменения и раскрытия учетной политики неизбежно приводит к существенному искажению финансовой отчетности. Как видно на рисунке 1, значительное влияние оказывает ненадлежащее выполнение требований по раскрытию изменений учетной политики.

Согласно Федерального Стандарта Аудиторской Деятельности (ФСАД 1/2010) "Аудиторское заключение о бухгалтерской (финансовой) отчетности и формирование мнения о ее достоверности", утвержденному Приказом Минфина России от 20.05.2010 №46н, аудитор должен сделать вывод относительно того, составлена ли бухгалтерская отчетность, во всех существенных отношениях, в соответствии с установленными правилами составления бухгалтерской отчетности.[1]

Аналогичные требования предусмотрены и в Международных стандартах аудита, что представлено на рисунке 2.

Рисунок 1 – Влияние учетной политики на формирование модифицированного мнения в аудиторском заключении

Рисунок 2 - Влияние ненадлежащего раскрытия изменений учетной политики на реализацию принципов сопоставимости и существенности.

Таким образом, можно сделать вывод о существенном влиянии изменений учетной политики на формирование мнения аудитора по результатам проверки, что подтверждено требованиями Международных и Российских Правил (стандартов) аудиторской деятельности. Ненадлежащее раскрытие изменений учетной политики является одной из главных причин, приводящих к выражению аудитором модифицированного мнения.

Библиографические ссылки

Об утверждении федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности [Электронный ресурс]: утв. приказом М-ва финансов Рос. Федерации от 20.05.2010 г. № 46н – Режим доступа: КонсультантПлюс. Об утверждении федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности [Электронный ресурс]: постановление Правительства Рос. Федерации от 23.09.2002 г. № 696 ред. от 27.01.2011. – Режим доступа : КонсультантПлюс. Об утверждении федеральных стандартов аудиторской деятельности и внесении изменений в федеральный стандарт аудиторской деятельности (ФСАД 5/2010) «Обязанности аудитора по рассмотрению недобросовестных действий в ходе аудита» [Электронный ресурс]: утв. приказом М-ва финансов Рос. Федерации от 16.08.2011 г. № 99н – Режим доступа: www.minfin.ru

4. Е.А.Ёлгина Изменение учетной политики организации / Ёлгина Е.А. КГТЭИ-Красноярск.-2008.-163 c.

5. Бычкова С.М., Итыгилова Е.Ю. Международные стандарты аудита:учеб.пособие/ под. Ред.С.М.Бычковой.- М.: ТК Велби, Изд-во Проспект, 2008.- 432с.