Белоногов А.Н.

Сибирский федеральный университет, Россия

Особенности исправления ошибок при учете неотфактурованных поставок в соответствии с ПБУ 22/2010

Данный порядок зависит от времени поступления в организацию расчетных документов: если они поступили в течение того же года, когда была принята неотфактурованная поставка, то порядок учетных записей определяется п.40 Методических указаний по учету материально-производственных запасов, а если после закрытия отчетного года, то п. 41 тех же Методических указаний.

Однако часто в хозяйственной деятельности предприятия бывает, что документы, поступившие в организацию, передаются в бухгалтерию с задержкой, в результате чего, например, не могут быть своевременно сделаны проводки при поступлении расчетных документов поставщика по неотфактурованной поставке в отчетном году. Поскольку при правильной организации документооборота на предприятии и своевременном выполнении работниками организации своих обязанностей в данной сфере, такие значительные задержки не должны происходить, то такая ситуация подпадает под действие нового ПБУ 22/2010 как ошибка (то есть «неправильное отражение (неотражение) фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и (или) бухгалтерской отчетности» в соответствии с п.2 ПБУ 22/2010), вызванная недобросовестными действиями должностных лиц организации.

Исходя из положений ПБУ 22/2010 порядок учета неотфактурованной поставки в данном случае будет отличаться от изложенного в методических указаниях по учету материально-производственных запасов, и зависеть от существенности ошибки и момента ее выявления:

1) В случае выявления ошибки до даты подписания бухгалтерской отчетности, и для существенных ошибок, выявленных после даты подписания, но до даты ее утверждения, исправление ошибки производится путем внесения записей по счетам бухгалтерского учета за декабрь отчетного года по той же схеме, как и при поступлении расчетных документов в одном отчетном году с неотфактурованной поставкой:

При этом в случае предоставления отчетности, содержащей существенные ошибки, государственным и налоговым органам, учредителям, ее следует заменить на пересмотренную с соответствующими комментариями.

2) Если ошибка выявлена после подписания отчетности и является несущественной, то исправление производится с использованием счета прочих доходов и расходов в текущем отчетном периоде:

3) Если же ошибка является существенной и выявлена после утверждения отчетности за период, то производятся аналогичные предыдущему варианту записи, с той разницей, что корреспондирующим счетом в бухгалтерских проводках выступает счет нераспределенной прибыли (непокрытого убытка):

С другой стороны, задержки в поступлении расчетных документов ведут к невозможности учета материальных расходов в налоговом учете, так как данные расходы не соответствуют критерию документальной подтвержденности расходов, в то время как в бухгалтерском учете такие расходы признаются в размере учетной стоимости материалов (или рыночной – для организаций, использующих оценку материалов по фактической себестоимости при отпуске в производство), что ведет к возникновению достаточно сложно рассчитываемых вычитаемых временных разниц.

В рассматриваемой ситуации отсутствие расчетных документов будет вести к излишней уплате налога на прибыль организаций, а значит, в соответствии со статьей 54 НК РФ налогоплательщик имеет право проводить перерасчет налоговой базы как за период, в котором была искажена налоговая база, так и за период, в котором данная ошибка была выявлена. Данное право позволяет налогоплательщику избежать перерасчета и корректировки по всем направлениям материальных расходов, а также сблизить бухгалтерский и налоговый учет при применении ПБУ 22/2010, позволяя проводить исправление в одном отчетном периоде и в бухгалтерском и в налоговом учете.

Как уже было сказано, появление неотфактурованных поставок на предприятии ведет к необходимости проведения трудоемких расчетов отложенных налоговых активов, что в наибольшей степени проявляется в случае использования способа оценки материалов при отпуске в производство и ином выбытии по средней себестоимости. Для того, чтобы избежать подобных сложностей в учете, можно предложить организациям вести обособленный учет неотфактурованных поставок на специальных субсчетах синтетических счетов учета материальных ценностей, списывание материалов с которых будет производится только при недостаточности материальных запасов, на которые имеются расчетные документы. Для организаций, закрепивших такой порядок учета неотфактурованных поставок в бухгалтерском и налоговом учете, возможность использования вариантов учета, предоставленных ПБУ 22/2010 также позволяет упростить расчетную работу бухгалтера.

Исходя из вышесказанного, можно сформулировать следующие основные выводы:

- следует считать, что до внесения изменений в ПБУ 22/2010 или в Методические указания, бухгалтеру организации следует при ведении учета неотфактурованных поставок либо абстрагироваться от факта выявления ошибки и вести учет в порядке, предусмотренном Методическими указаниями, закрепив такой подход в учетной политике организации, либо организовать учет неотфактурованных поставок с учетом норм ПБУ 22/2010.

- для минимизации издержек, связанных с учетов неотфактурованных поставок, организациям следует более тщательно формировать условия порядка предоставления расчетных документов, в договорах с контрагентами.

- помимо прочего, следует уделить внимание совершенствованию системы внутреннего документооборота, для сокращения промежутка времени между формированием и поступлением в организацию первичных документов и их передачей в бухгалтерскую службу предприятия. Одним из наиболее эффективных решений данного вопроса на сегодня является организация системы электронного документооборота предприятия.