Богуславская А. А.

Изменения в учете основных средств согласно Налоговому Кодексу Украины

В связи с вступлением в силу Налогового кодекса Украины, а именно раздела III с 1 апреля 2011 года, произошло немало изменений в налоговом учете основных средств.

Новый порядок налогового учета основных средств (именно средств, а не фондов), установленный ст. 144 — 146 НКУ, достаточно серьезно отличается от привычного нам ранее. Если оценивать его в целом, то стоит отметить попытку законодателя максимально приблизить его к бухгалтерскому учету основных средств, что бросается в глаза хотя бы уже из унификации терминов. Заметим, что определение термина «основные средства» из п.п. 14.1.138 НКУ не подменяет собой определение, содержащееся в п. 4 П(С)БУ 7, а представляет собой некий бухгалтерско-налоговый симбиоз.

Согласно НКУ основными средствами считаются материальные активы, которые предназначаются плательщиком налога для использования в собственной хозяйственной деятельности, стоимость которых превышает 2500 гривень и постепенно уменьшается в связи с физическим или моральным износом и ожидаемый срок полезного использования (эксплуатации) которых с даты ввода в эксплуатацию составляет более одного года (или операционного цикла, если он длиннее года).

Однако согласно п. 14 подразд. 4 разд. ХХ «Переходные положения» НКУ в 2011 году указанный критерий устанавливается в размере 1000 грн.

Как видим, установленные ранее Законом «О налоге на прибыль» критерии для отнесения активов к основным фондам остались практически неизменными. Вместе с тем п. 145.1 НКУ предусмотрено деление основных средств и прочих необоротных материальных активов, как и в бухучете, на 16 групп вместо 4 нынешних. При этом вместо ежеквартальных норм амортизации основных средств установлены минимально допустимые сроки полезного использования основных средств в разрезе каждой из групп.

К сожалению, полной гармонизации бухгалтерского и налогового учета в части, касающейся основных средств, не состоялось. В частности, сохранилось, как и прежде, деление основных средств в налоговом учете на производственные и непроизводственные (последними в НКУ считаются необоротные материальные активы, не используемые в хозяйственной деятельности плательщика налога (п. 144.3).

Общая идеология определения налога на прибыль заметно поменялась. Это не могло не сказаться на учете основных средств. В Законе «О налоге на прибыль», НКУ не содержит в алгоритме определения объекта налогообложения такого отдельного элемента (вычитаемого), как амортизация. Амортизация как и прежде уменьшает объект налогообложения, но не отдельно, а в составе расходов. В налоговом учете появляется такое понятие, как себестоимость, которая существенно отличается от бухгалтерской и будет идти в состав либо себестоимости изготовленных и реализованных товаров, либо прочих расходов. Именно поэтому амортизация производственных основных средств и необоротных активов, непосредственно связанных с производством товаров, прямо в периоде ее начисления не уменьшает объект налогообложения. Ее сперва включают в налоговою себестоимость товаров и лишь после их продажи, она в составе такой себестоимости уменьшает налогооблагаемую прибыль (п.138.4, 138.8, 137.1 НКУ).

Для производственных предприятий, этот факт не является положительным моментом, так как он будет означать отдаление во времени момента участия амортизации в расчете налога на прибыль.

НКУ увеличил количество групп основных средств и прочих необоротных активов до 16. По логике законодателя это призвано обеспечить сближение налоговой и бухгалтерской классификации основных средств.

Сравнение перечня из п. 145.1 ст. 145 НКУ с перечнем групп основных средств, приведенным в п. 5.1 и 5.2 П(с)БУ 7, позволяет найти только два отличия: в налоговом перечне нет аналога пп. 5.2.7 «Прочие необоротные материальные активы» из бухгалтерского стандарта, а во-вторых, в нем есть группа «Долгосрочные биологические активы» (бухгалтерский учет этого вида активов регламентирован не П(с)БУ 7, а П(с)БУ 30). Моментом сближения с бухгалтерским учетом есть то, что каждой группе соответствуют конкретные субсчета. Субсчет 10 «Основные средства» включает 10 субсчетов, и девять из них 101-109 соответствуют налоговым группам 1-9 в п. 145.1 ст. 145 НКУ; налоговая группа 16 соответствует счету 16 «Долгосрочные биологические активы»; налоговые группы 10-15 по названиям совпадают с субсчетами 111-116 счета 11 «Прочие необоротные активы».

Еще одной особенностью, связанной с перегруппировкой основных средств является определение срока полезного использования. В ст. 145 НКУ установлены минимально допустимые сроки для каждой группы основных средств и прочих необоротных активов, а также для двух из шести групп нематериальных активов, а П(с)БУ 7 не содержит такого требования. При этом в пп. 145.1.2 сказано, что: «начисление амортизации осуществляется в течение срока полезного использования (эксплуатации) объекта, который устанавливается приказом по предприятию при признании этого объекта активом (при зачислении на баланс), но не меньше минимально допустимого срока».

Учет амортизируемой стоимости ведется по каждому объекту, входящему в состав отдельной группы основных средств, в том числе стоимость ремонта, улучшения таких средств, полученных безвозмездно или предоставленных в оперативный лизинг (аренду), как отдельный объект амортизации (п. 146.1 НКУ). Амортизацию аналогично бухгалтерским правилам следует начислять ежемесячно на каждый объект основных средств отдельно на протяжении срока его полезного использования (установленного предприятием) до достижения ликвидационной стоимости такого объекта (п. 146.2, п.п. 145.1.4 этого Кодекса), а не поквартально.

Стоит сразу отметить, что проводить инвентаризацию нужно, опираясь на данные бухгалтерского учета основных средств путем анализа регистров их аналитического учета (инвентарных карточек учета основных средств, книг учета основных средств, ведомостей учета необоротных активов и износа и др.) на предмет возможного включения соответствующих объектов в налоговый учет с целью начисления амортизации.

Отсрочка со вступлением в силу разд. III НКУ имеет для налогоплательщиков, помимо прочего, один существенный недостаток: первоапрельскую инвентаризацию приходится проводить всерьез и по всем правилам, несмотря на недавно завершившуюся годовую инвентаризацию, рамками которой были охвачены в том числе и основные средства. Это означает, что для начала новой инвентаризационной кампании необходимо было издать соответствующий распорядительный документ по предприятию (приказ руководителя) и создать рабочую инвентаризационную комиссию, которая выполнит все необходимые действия и оформит инвентаризационные ведомости (описи). Последние и станут основанием для дальнейшего налогового учета основных средств по правилам НКУ.

О возможном возникновении по результатам инвентаризации временной налоговой разницы в абз. пятом п. 6 пп. 4 разд. ХХ «Переходные положения» НКУ сказано так: «Если общая стоимость всех групп основных средств по данным бухгалтерского учета меньше общей стоимости всех групп основных фондов по данным налогового учета на дату вступления в силу раздела III настоящего Кодекса, то временная налоговая разница, возникающая в результате такого сравнения, амортизируется как отдельный объект с применением прямолинейного метода в течение трех лет». В бухгалтерском учете же никакой отдельный объект основных средств на упомянутую разницу не создается и соответственно не амортизируется.

Первое, что бросается в глаза: законодатель допускает возникновение определенного суммового дисбаланса между бухгалтерским и налоговым учетом только в отношении основных средств, несмотря на то, что инвентаризация проводится также и по другим необоротным, а также нематериальным активам. При этом, сопоставляя содержание п. 5.2 П(с)БУ 7 и п. 145.1 НКУ, можно сделать вывод, что под другими необоротными активами в этом Кодексе понимаются объекты, входящие в состав групп 10 — 16, или, иначе говоря, те объекты, которые учитываются на субсчетах 111 — 116 класса 11 «Прочие необоротные материальные активы».

Следовательно, для определения по результатам инвентаризации временной налоговой разницы необходимо сравнить сумму остаточных стоимостей всех производственных объектов основных средств, числящихся на субсчетах 100 — 109 класса 10 «Основные средства», с балансовой стоимостью всех групп основных средств по данным налогового учета. При этом, поскольку последний показатель непосредственно в декларации по налогу на прибыль за I кв. 2011 года фигурировать не будет, для его определения придется произвести дополнительные расчеты, пользуясь формулой, приведенной в п.п. 8.3.2 Закона «О налоге на прибыль».

Таким образом,вступление в силу Налогового кодекса Украины привело к следующим положительным моментам в части учета основных средств: расширение групп основных средств с 4-х до 16-ти, которые максимально приближены к бухгалтерскому учету; амортизация основных средств включается в себестоимость реализованных товаров, работ, услуг, следовательно уменьшает налогооблагаемую прибыль в периоде получения прибыли от реализации, что соответствует общепринятому в мировой практике принципу бухгалтерского учета – соответствие доходов и расходов; значительным прогрессом явилось установление минимального срока использования, который позволяет списать объекты в реальные сроки.

В то же время имеются и некоторые сложности, связанные с появлением НКУ: необходимость проведения инвентаризации всех основных средств, что значительно усложняет процесс перехода на новые налоговые правила; наличие расхождений в налоговом и бухгалтерском учете основных средств, что приводит к возникновению налоговых разниц.

Однако, несмотря на имеющиеся проблемы, считаем, что реформирование системы налогообложения максимально приблизил налоговый учет основных средств к требованиям П(с)БУ, а следовательно и к общепризнанной международной практике ведения учета.