Гудыма Е.С., Белгородцева М.А.

Проблемы бухгалтерского учета инвестиционной недвижимости

Инвестиционная недвижимость — собственные или арендованные на условиях финансовой аренды земельные участки, здания, сооружения, находящиеся на земле, которые содержатся в целях получения арендных платежей и/или увеличения собственного капитала, а не для производства и поставок товаров, предоставления услуг, административных целях или продажи в процессе обычной деятельности [1].

В настоящее время данная тема является достаточно актуальной и рассматривается в работах многих авторов, среди которых: А. И. Золотухин, С.Б. Тинкельман, Е.С. Казакевич и др.

Целью статьи является рассмотрение особенностей бухгалтерского учета инвестиционной недвижимости, выявление проблем и предложение путей их решения.

Рассмотрены следующие проблемы: 1. По какой стоимости следует учитывать инвестиционную недвижимость, по первоначальной или справедливой стоимости; 2. Какие особенности в учете возникают при предоставлении недвижимости в аренду; 3. Какие проблемы в учете возникают при продаже инвестиционной недвижимости.

Согласно п. 6 П(С)БУ 32, если определенный объект основных средств включает часть, содержащуюся с целью получения арендной платы и/или для увеличения собственного капитала, и другую часть, являющуюся операционной недвижимостью, и эти части могут быть проданы отдельно (или отдельно предоставлены в аренду согласно договору о финансовой аренде), то эти части отражаются как отдельные инвентарные объекты.

Таким образом, следует определить, может ли предприятие продать ту часть, которая используется как инвестиционная недвижимость, и отдельно другую часть. Если может, то инвестиционная часть учитывается отдельно как инвестиционная недвижимость (согласно П(С)БУ 32), а операционная часть — также отдельно как операционная недвижимость (согласно П(С)БУ 7) [2].

В процессе учета инвестиционной недвижимости возникает проблема: по какой стоимости следует учитывать инвестиционную недвижимость.

Приобретенная (созданная) инвестиционная недвижимость зачисляется на баланс предприятия по первоначальной стоимости (п. 9 П(С)БУ 32).

Если предприятие изберет оценку по справедливой стоимости, то на каждую дату баланса сумма увеличения или уменьшения справедливой стоимости инвестиционной недвижимости будет отражаться в составе другого операционного дохода (субсчет 710 «Доход от первоначального признания и от изменения стоимости активов, которые учитываются по справедливой стоимости») или других расходов от операционной деятельности (субсчет 940 «Расходы от первоначального признания и от изменения стоимости активов, которые учитываются по справедливой стоимости») соответственно.

Если будет избрана оценка по первоначальной стоимости, то объект инвестиционной недвижимости будет подлежать амортизации по одному из методов, приведенных в п. 28 П(С)БУ 7.

Инвестиционная недвижимость, учитываемая по первоначальной стоимости, уменьшенной на сумму начисленной амортизации, с учетом потерь от уменьшения полезности и выгод от ее восстановления, переоценке не подлежит.

Операции с инвестиционной недвижимостью оформляются теми же первичными документами, что и операции с основными средствами. Например, введение в эксплуатацию инвестиционной недвижимости оформляется актом приемки-передачи (внутреннего перемещения) основных средств (типовая ф. № ОЗ-1, утвержденная приказом № 352). Аналитический учет каждого объекта инвестиционной недвижимости ведется в Инвентарной карточке учета основных средств (типовая ф. № ОЗ-6, утвержденная приказом № 352) и т. п.

В бухгалтерском учете инвестиционная недвижимость отражается по первоначальной или справедливой стоимости на счете 100 «Инвестиционная недвижимость», а на субсчете 135 «Износ инвестиционной недвижимости» отражается соответственно начисленный износ, если инвестиционная недвижимость учтена по первоначальной стоимости.

Как уже указывалось, одна из наиболее распространенных ошибок в учете заключается в том, что недвижимость, предоставляемую в аренду, учитывают как основные средства в обычном порядке, предусмотренном П(С)БУ 7. Согласно нормам П(С)БУ 32, такую недвижимость следует перевести в состав инвестиционной.

При переводе операционной недвижимости в инвестиционную, которая будет оцениваться по справедливой стоимости, разность между балансовой (остаточной) стоимостью операционной недвижимости и справедливой стоимостью инвестиционной недвижимости отражается в соответствии с пунктами 19 и 20 П(С)БУ 7. В то же время в п. 19 П(С)БУ 7 указано, что сумма дооценки остаточной стоимости объекта основных средств включается в состав дополнительного капитала (субсчет 423 «Дооценка активов»), а сумма уценки - в состав расходов (субсчет 975 «Уценка необоротных активов и финансовых инвестиций»), кроме случаев, когда повторно переоцениваются ранее переоцененные основные средства. Особенности повторной переоценки ранее переоцененных основных средств приведены в п. 20 П(С)БУ 7.

Одной из проблем учета инвестиционной недвижимости является - продажа инвестиционной недвижимости.

Согласно п. 25 П(С)БУ 32 если реализация инвестиционной недвижимости осуществляется без предварительной подготовки, то инвестиционная недвижимость переводу в состав запасов не подлежит. Из этого следует, что инвестиционную недвижимость, которая продается без предварительной подготовки к продаже, не нужно переводить в состав необоротных активов, содержащихся для продажи, и учитывать согласно Положения (стандарта) бухгалтерского учета 27 «Необоротные активы, содержащиеся для продажи, и прекращенная деятельность». В учете такая продажа отражается в рамках другой обычной, а не операционной деятельности: по Дт 377 «Расчеты с другими дебиторами» и по Кт 746 «Другие доходы от обычной деятельности» на сумму дохода от продажи; по Дт 977 «Другие расходы обычной деятельности» и по Кт 10 «Основные средства» на сумму остаточной стоимости (или справедливо, если объект учитывается по справедливой стоимости); по Дт 13 «Износ необоротных активов» и по Кт 10 «Основные средства» на сумму накопленного износа.

Согласно п. 9 П(С)БУ 27 необоротные активы, содержащиеся для продажи, отражаются в бухгалтерском учете и финансовой отчетности на дату баланса по меньшей из двух величин — балансовой стоимости или чистой стоимости реализации, где чистая стоимость реализации — ожидаемая цена реализации запасов в условиях обычной деятельности за вычетом ожидаемых расходов в завершение их производства и реализации (п. 4 П(С)БУ 9 «Запасы»). Сумма, на которую первоначальная стоимость запасов превышает чистую стоимость их реализации, списывается на расходы отчетного периода (п. 27 ПБУ 9) (субсчет 946 «Потери от обесценивания запасов»).

Таким образом, из вышесказанного следует подчеркнуть, что недвижимость, предоставляемую в аренду следует учитывать отдельно как инвестиционную в порядке, предусмотренном П(С)БУ 32 «Инвестиционная недвижимость». Приобретенная (созданная) инвестиционная недвижимость зачисляется на баланс предприятия по первоначальной стоимости. На дату баланса инвестиционная недвижимость учитывается по справедливой стоимости, если ее можно достоверно определить, или по первоначальной стоимости, уменьшенной на сумму начисленной амортизации с учетом потерь от уменьшения полезности и выгод от ее восстановления.

Литература: Золотухин, А.Д. Основы учета инвестиционной недвижимости [Текст] / Вестник налоговой службы Украины. - 2009 . - №33 .С. 7-12 Зобов’язання [Електронний ресурс], Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 7 [затв. наказом Міністерства фінансів України від 27.04. 2000 р. №92 (зі змінами та допов. від 25.03.2009 р..)] // Режим доступу: http://www.dtkt.com.ua/show/2cid07064.html Зобов’язання [Електронний ресурс], Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 9 [затв. наказом Міністерства фінансів України від 20.10.1999 р. №246 (зі змінами та допов від 25.03.2009 р.)] // Режим доступу: http://www.dtkt.com.ua/show/2cid07066.html Зобов’язання [Електронний ресурс], Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 27 [затв. наказом Міністерства фінансів України від 07.11.2003 р. №617 (зі змінами та допов від 25.03.2009 р.)] // Режим доступу: http://www.dtkt.com.ua/show/2cid17146.html Зобов’язання [Електронний ресурс], Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 28 [затв. наказом Міністерства фінансів України від 24.12.2004 р. №817 (зі змінами та допов від 25.03.2009 р.)] // Режим доступу: http://www.dtkt.com.ua/show/2cid17147.html Зобов’язання [Електронний ресурс], Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 32 [затв. наказом Міністерства фінансів України від 02.07.2007 р. №779 (зі змінами та допов від 25.03.2009 р.)] // Режим доступу: http://www.dtkt.com.ua/show/2cid17151.html