Полозюк Е.А.

Проблемы учета при осуществлении экспортных операций

Сложность организации бухгалтерского учета внешнеэкономической деятельности состоит не только в необходимости отражения операций в двух валютах (в гривнах и иностранной валюте) и в переходе к распространенным за рубежом формам расчетов, но и в несовершенства законодательной базы в Украине. Именно этим объясняется тот факт, что некоторые аспекты организации и ведения бухгалтерского учета внешнеэкономической деятельности еще не нашли достаточного отражения в нормативных документах, в научной и методической литературе.

Концептуальный аспект бухгалтерского учета операций, осуществленных во внешнеэкономической деятельности регламентируется П(С)БУ 21 «Влияние изменений валютных курсов», утвержденным приказом Министерства финансов Украины от 10.08.2000 г. №193.Согласно данному нормативному акту, во время первоначального отражения в бухгалтерском учете операции в иностранной валюте, ее стоимость в валюте отчетности (в денежной единице Украины) определяется путем пересчета суммы в иностранной валюте на валютный курс, который был на дату осуществления операции. Датой осуществления операции для целей бухгалтерского учета считается дата признания (т.е. принятие к бухгалтерскому учету и отражение в финансовой отчетности) активов, обязательств, собственного капитала, доходов и расходов.

Одним из обязательных условий признания дохода от реализации товаров согласно П(С)БУ 15 является передача покупателю рисков и выгод, связанных с правом собственности на товар. В большинстве случаев передача рисков и выгод совпадает с передачей юридического права собственности на такой товар или с передачей товара в собственность покупателя.

Анализ нормативных документов [1, 2] показал, что определение момента и условий отгрузки товара является важной проблемой учета экспортных операций. Одним из важнейших документов при отражении в учете экспортных операций является внешнеэкономический договор (контракт). Международная практика выработала целый ряд правил относительно порядка его оформления, которые в определенной мере нашли отражение в законодательных и нормативных актах Украины. Это важно учитывать как при заключении договора, так и в процессе учетной работы.

Приказом Министерства экономики и по вопросам европейской интеграции Украины от 6.09.2001г. №201 утверждено Положение о форме внешнеэкономических договоров (контрактов). В соответствии с этим документом одним из главных условий, внешнеэкономического контракта являются базовые условия поставки товаров. Согласно ст.1 Указа Президента Украины от 04.10.1994 г. №567/94 «О применении Международных правил интерпретации коммерческих терминов», субъекты предпринимательской деятельности всех форм собственности, заключая внешнеэкономические договора (контракты), должны обеспечивать соблюдение Международных правил интерпретации коммерческих терминов (Инкотермс), подготовленных Международной торговой палатой.

Неправильное применение базисных условий поставки, предусмотренных правилами Инкотермс, может привести к уменьшению рентабельности внешнеэкономической сделки, судебным разбирательствам, финансовым потерям предприятия. Кроме того, бухгалтер должен правильно спрогнозировать налогообложение экспортных операций при различных базисных условиях поставки. Для этого необходимо не только оценить величину валового дохода и валовых расходов, но и четко определить дату их возникновения.

Правила Инкотермс - 2000 значительно улучшают взаимоотношения с контрагентами-нерезидентами, однако они определяют далеко не все, а только четко установленные аспекты отношений между продавцами и покупателями в рамках договоров купли-продажи. В Предприятие, согласно ст.128 ГК, имеет возможность определить момент перехода права собственности по своему усмотрению. Например, в экспортном контракте переход права собственности может быть предусмотрен как в момент получения товара покупателем – нерезидентом или его представителем на складе продавца-резидента, так и в другом указанном в контракте месте. Право собственности может перейти к покупателю и без отгрузки товара продавцом. В таком случае покупатель обычно заключает с продавцом договор ответственного хранения.

Все базисные условия поставки, входящие в Инкотермс, разделены на четыре группы, принципиально отличающиеся друг от друга. Однако следует отметить, что термин «поставка» используется в правилах в двух разных значениях [2]. У продавца «поставка» определяет момент выполнения им обязательств по договору, связанных с передачей товара. Для покупателя это понятие устанавливает его обязательства по получению и принятию товара. В зависимости от выбранных базисных условий обязательства по поставке могут быть самыми разными.

Однако все базисные условия поставки предусматривают, что риск потери или повреждение товара, а также обязательства по расходам, связанным с товаром, переходит от продавца к покупателю, когда продавец выполнил свои обязательства по поставке товара. В доказательство поставки товара продавец обязан представить покупателю соответствующие товаросопроводительные документы, на основании которых грузополучатель принимает поставку товаров. При использовании в договорах различных базисных условий поставки могут быть оформлены разные первичные документы, подтверждающие факты проведения той или операции. К товаросопроводительным документам относятся: транспортные накладные (CMR, железнодорожная накладная, авианакладная, коносамент, товарно-транспортные накладные); упаковочные места; счета-фактуры. Рассмотрение последних, в контексте изучаемой проблемы, заслуживает особого внимания. Именно счет-фактура, оформленный продавцом на имя покупателя, содержащий стоимостную, количественную и качественную характеристики товара, подтверждает фактическую отгрузку товара. Этот документ содержит требования об оплате и оформляется в момент отгрузки товара. Чтобы четко определить (отследить), когда же возникает этот момент, учет экспортируемых товаров необходимо вести по всем местам их хранения, этапам и направлениям движения с применением соответствующих аналитических счетов. Например: 2811 «Товары экспортные в пути на Украине»; 2812 «Товары экспортные в портах и на складах на Украине»; 2813 «Товары экспортные в пути за границей»; 2814 «Товары экспортные на складах, в переработке и на комиссии за границей»; 2815 «Товары экспортные отгруженные, но не отфактурованные покупателям», и др.

Важным моментом в учете экспортных операций является правильное определение даты возникновения валового дохода. Согласно пп.11.3.1. ст.11 Закона «О налогообложении прибыли предприятий», датой увеличения валового дохода, если первым событием является осуществление экспортной поставки, считается дата отгрузки товара. Так как определения термина «отгрузка» в этом законе нет, то это дает возможность налоговым органам достаточно жестко подходить к вопросу признания момента отгрузки. В частности определять возникновение валового дохода в максимально ранние сроки, т.е. в момент отгрузки товара со склада продавца для доставки товара до выходного порта на Украине, а не в момент поставки товара покупателю, который согласно выбранным базисным условиям поставки может возникнуть и значительно позднее. С принятием нового Налогового Кодекса произошли изменения в дате определения доходов и расходов. Так, датой получения доходов будет являться отчетный период, в котором такие доходы появились, независимо от фактического поступления денежных средств (метод начислений). Расходы при этом определяются по дате начисления дохода. А значит, авансы (предоплаты) за товары (работы, услуги) в налоговом учете участвовать не будут.

На основе проведенного исследования предлагается использование в практической работе бухгалтеров корреспонденции аналитических счетов, отражающей все этапы движения товаров, отгружаемых на экспорт. Это упорядочит процесс бухгалтерского учета экспорта товаров, будет способствовать избежанию возможных ошибочных записей и большей согласованности бухгалтерского и налогового учета экспортных операций.

Список использованной литературы: Внешнеэкономическая деятельность // Сборник систематизированного законодательства. Блиц – информ. Бухгалтерия. – 2002. – №43/1-2 (510). Коваленко Г., Грек Г. Внешнеэкономическая деятельность: Экспортно-импортные операции, валютное регулирование. – Донецк: Издательский дом „Владимир Дудник” Аверс - бухгалтерия, 2000. П(С)БУ 21 «Влияние изменений валютных курсов» утвержденное приказом Министерства финансов Украины от 10.08.2000 г. №193. Закон Украины «О налогообложении прибыли предприятий» от 28 декабря 1994 года N334/94-ВР.