Возняк М.М., Сердюк В.Н.

Совершенствование бухгалтерского учета нематериальных активов банка

Трансформация хозяйственного механизма и вхождения Украины в мировое экономическое пространство обусловили появление новых объектов и необходимость разработки такой методологии учета, которая соответствует потребностям заинтересованных пользователей и согласовывается с прогрессивными достижениями бухгалтерской науки, обобщенными в международных стандартах. В состав этих объектов входят и нематериальные активы, которые составляют предмет исследования. Кроме того, современный этап развития элементов экономической системы Украины характеризуется значительным отставанием реального состояния учета нематериальных активов от потребностей хозяйственной практики (по вопросам признания, оценки, документирования, текущего учета таких объектов), что делает невозможным обеспечение пользователей полной и объективной информацией.

Целью данной работы является рассмотрение проблемных аспектов признания, оценки и учета нематериальных активов, а также нахождение перспективного направления для их устранения.

Перспективные направления реформирования бухгалтерского учета нематериальных активов могут быть объединены в четыре группы: признание нематериальных активов (как объекта бухгалтерского учета) и их оценка, классификация; организация синтетического и аналитического учета, а также их программное обеспечение.

Говоря о первом направлении, возникает необходимость всестороннего исследования критериев признания нематериальных активов, установленных П(С)БУ 8 «Нематериальные активы». В данном случае проблема заключается в очередности признания. Поскольку родовым понятием в отношении нематериальных активов является «активы» – ресурсы, воплощающие в себе потенциальные экономические выгоды, контролируемые предприятием в результате прошлых событий, то первые должны соответствовать общим критериям признания активов. Но что первично: признание нематериальных активов, как таковых, или признание их активами.

Чтобы решить эту дилемму необходимо систематизировать соответствующие критерии. Так, стандартом определено, что с критериями признания к нематериальным активам относятся: вероятность получения экономических выгод, связанных с их использованием; достоверная оценка их стоимости. Для нематериальных активов, созданных собственными силами, спектр критериев дополняется наличием намерений, технических возможностей и ресурсов для доведения соответствующих объектов до состояния, в котором они пригодны для использования или реализации. Применение этих критериев позволяет провести признание активов, но никак не позволяет определить, что они не материальны. То есть можно сделать вывод, что отечественными стандартами закреплен приоритет первичности признание ресурсов активами, что позволяет наименовать такие критерии как общие.

Оценка нематериальных активов с момента принятия национального стандарта до сих пор остается одним из наиболее дискуссионных и проблемных критериев. Трудности оценки вызваны отсутствием исчерпывающего перечня расходов, которые можно отнести к первоначальной стоимости объектов нематериальных активов. К расходам, которые создают такие проблемы, можно отнести: расходы на научные и патентные исследования, оценки объектов нематериальных активов, маркетинговые исследования рынка нематериальных активов. В частности, отнесение затрат на исследования в состав расходов периода при условии, что в дальнейшем на этапе разработки будет получен нематериальный актив, видится неоправданным, поскольку приводит к искусственному занижению первоначальной стоимости объектов, созданных собственными силами. Неумение учетными работниками рассчитать стоимость нематериальных активов вызывает то, что они не находят соответствующего отражения в балансе. Поэтому выбор и обоснование метода оценки нематериальных активов для целей бухгалтерского учета является важным методологическим вопросом.

Наряду с этим немало объектов нуждается в достоверном установлении справедливой стоимости, учитывая условность существования в Украине активного рынка нематериальных активов, это составляет сверхсложную практическую проблему. Перспективными для применения в данном случае является рекомендации международных стандартов оценки, которыми предусмотрено три базовых подхода: затратный, доходный и рыночный. Выбор конкретного метода должен предусматриваться в учетной политике банка и учитывать возможности банка по его эмпирической реализации.

Так, для оценки нематериальных активов в пределах затратного подхода при определенных условиях предлагается использовать метод выигрыша в себестоимости. Использование методов при рыночном подходе возможно только при наличии объектов-аналогов. При безвозмездном получении, внесении нематериальных активов в уставный капитал, для забалансового учета патентов, лицензий, свидетельств возможно использование методов оценки доходного подхода: капитализации прибыли и упрощенных методов дисконтирования. Метод освобождения от роялти может применяться в забалансовом учете для оценки стоимости лицензий.

Специальные критерии, позволяющие идентифицировать нематериальный актив, как таковой, вытекают из его определения. Ими являются немонетарность, отсутствие материальной формы (вторичность физической субстанции) и возможность идентификации. Правда, большинство этих критериев, за исключением «нематериальности», свойственны и другим видам активов, поэтому единственным идентифицирующим признаком, по сути, выступает выше указанный. Наряду с этим применение специальных критериев осложняется тем, что каждый из них является необходимым, но не достаточным для признания. То есть на практике возникает потребность подтверждения соответствия каждому из критериев.

Необходимость совершенствования классификации нематериальных активов определяется дублированием классификационных признаков в пределах, предусмотренных нормативно-правовым полем. Целесообразно выделят минимальное количество типологических признаков, которые позволяют разграничивать объекты нематериальных активов. Это является предпосылкой рациональной организации синтетического и аналитического учета, исходя из индивидуальных потребностей банка. В частности, предлагается выделять четыре группы нематериальных активов по признаку природы прав: права пользования природными ресурсами, права интеллектуальной собственности, права пользования имуществом; другие нематериальные активы. Для внутренних потребностей и ведения налогового учета, возможно, провести переклассификацию объектов по группам: нематериальные активы производственного или непроизводственного назначения.

Одновременно обращает на себя внимание то обстоятельство, что, несмотря на колоссальные трансформационные преобразования системы бухгалтерского учета в Украине, до сих пор еще не создана единая методология документирования и аналитического учета операций с нематериальными активами. Совершенствование организации аналитического учета может обеспечить налаживание надлежащего контроля за инвестированием средств в приобретение (создание) нематериальных активов, их использованием, амортизацией и своевременным списанием с баланса. Указанные аспекты должны рассматриваться с позиции их влияния на финансовое состояние и финансовые результаты деятельности банка.

Другой, не менее актуальной проблемой, является ненадлежащее состояние документального оформления операций с нематериальными активами. С одной стороны, в Украине отсутствуют официально утвержденные формы первичных документов по учету нематериальных активов, что провоцирует использование типовых форм учета основных средств, не только морально устаревших, но и не учитывающих специфику нематериальных активов. Кроме того, проблему можно было бы решить на уровне банка, разработав и утвердив внутреннюю документацию, однако в большинстве случаев практикующие бухгалтеры имеют патерналистскую позицию.

Основой для дальнейшего совершенствования учета нематериальных активов является комплексное использование программного обеспечения. Рынок программных продуктов свидетельствует об их ориентированности на небольшие предприятия и выполнение лишь учетных функций. Наиболее оптимальным и эффективным решением для целей управления является разработка автоматизированного программного комплекса, который удовлетворяет потребности в контроле, планировании, анализе, прогнозировании деятельности конкретного банка. С этой позиции интерес проявляет пакет прикладных программ, созданный фирмой "Бизнес-Эксперт" "Комплексная система автоматизации управления банком", который имеет модульную структуру. На его основе автором предложено ввести модуль "Учет нематериальных активов", который органично связан с модулями "Финансовый анализ, планирование и прогнозирование", "Маркетинговый учет, планирование, анализ и прогнозирование", "Управление документооборотом", что позволяет оценивать значимость нематериальных активов в учетно-аналитической политике банка. Разработанный модуль включает справочники, отчетные формы внутренней и внешней отчетности, учетные регистры по движению нематериальных активов. Сформированная, таким образом, учетная информация будет использоваться для аналитических целей как в управлении банком, так и для аудиторской деятельности.

Итак, главные направления реформирования действующей системы бухгалтерского учета нематериальных активов охватывают:

а) обеспечение корреляции между положениями национальных стандартов относительно признания нематериальных активов активами (группа необоротных) и собственно нематериальными активами, исходя из градации критериев признания (общие и специальные);

б) упрощение классификации нематериальных активов, закрепленной П(С)БУ 8, с целью устранения дублирования и рациональной организации учета, исходя из индивидуальных потребностей банка;

в) разработку и утверждение типовых формы первичных документов и учетных регистров для отражения наличия и движения нематериальных активов;

г) внедрение программного обеспечения для упрощения учета и повышения его эффективности.