Бачурина Н.Н.
Сопоставимость показателей бухгалтерского баланса
На заключительном этапе составления бухгалтерского баланса обязательной процедурой является проверка правильности его заполнения, в основе которой лежит сверка его показателей. Единственным нормативным актом, регламентирующим сопоставимость отчетных данных, являются Методические рекомендации по проверке сравнимости показателей финансовой отчетности, утвержденные Приказом Минфина Украины от 22.12.2008 г., №1524 [1] (далее – Приказ №1524). Методические рекомендации в табличной форме приводят возможные сверки показателей всех форм финансовой отчетности, в т.ч. баланса. Ввиду наличия подробного перечня сопоставимых данных, определенных Минфином Украины, в литературных источниках данный вопрос не обсуждается (авторами, как правило, делаются ссылки на Методические рекомендации). Однако, Приказом №1524 утверждены не все возможные варианты сопоставимости отчетных показателей.
Согласно Приказу Минфина №1524, в первую очередь, проверяется правильность и арифметическая точность составления самого баланса: разность сумм первоначальной стоимости и износа нематериальных активов и основных средств на начало и конец периода должна соответствовать суммам остаточной стоимости данных активов; разность сумм первоначальной стоимости и резерва сомнительных долгов по дебиторской задолженности за товары, работы, услуги должна соответствовать суммам чистой реализационной стоимости; итоги всех разделов актива и пассива баланса должны быть равны сумме всех статей соответствующего раздела с учетом регулирующих статей; валюта баланса должна быть равной сумме всех разделов актива (пассива) [1].
На следующем этапе делается внутренняя сверка отдельных статей баланса и других форм отчетности: отчета о движении денежных средств (форма №3); отчета о собственном капитале (форма №4); примечаний к годовой финансовой отчетности (форма №5); приложений к примечаниям к годовой финансовой отчетности «Информация о сегментах» (форма №6).
По нашему мнению, в этой части Методических рекомендаций Минфина имеются некоторые недоработки. Во-первых, Приказ №1524 не приведен в соответствие с последними изменениями действующего законодательства Украины, в частности с Приказом самого Министерства финансов №382.
16 июля 2010 года вступил в силу Приказ Министерства финансов Украины «Изменения к Положению (стандарту) бухгалтерского учета 4 «Отчет о движении денежных средств» от 10.06.2010 г., №382. Данным Приказом изменена форма отчета о движении денежных средств и порядок ее заполнения: первый раздел формы №3 составляется не косвенным, а прямым методом. В связи с изменениями, при сверке баланса с отчетом о движении денежных средств можно сделать только два сопоставления: остатки денежных средств на начало и на конец года в формах №1 и №3. Методические рекомендации Минфина Украины по проверке сравнимости показателей финансовой отчетности №1524 не учитывают новые правила составления отчетности. Нами рекомендуется внести изменения в Приказ №1524 путем исключения следующих пунктов таблицы: 31-48, 60 и 61. Таким образом, для приведения Приказа №1524 в соответствие с П(С)БУ 4 [4] необходим пересмотр сравнимости всех статей первого раздела отчета о движении денежных средств, кроме строк 410 «Остаток средств на начало года» и 430 «Остаток средств на конец года».
Кроме того, на наш взгляд, Методические рекомендации №1524 не содержат очевидной сверки баланса и примечаний к годовой финансовой отчетности в части сопоставимости остатков резерва сомнительных долгов. Так, строка 775 примечаний к годовой финансовой отчетности согласно Приказу Минфина Украины №302 [2] предполагает отражение остатка резерва сомнительных долгов на начало года в графе 3 и остатка на конец года в графе 9. Аналогичная информация отражается в балансе в троке 162 «Резерв сомнительных долгов» в графах 3 и 4 соответственно [3]. Поэтому нами рекомендуется дополнить Методические рекомендации №1524 двумя пунктами, приведенными в таблице 1.
Таблица 1. Рекомендуемые дополнения Методических рекомендаций по проверке сравнимости показателей финансовой отчетности, утвержденных Приказом Минфина Украины от 22.12.2008 г., №1524
|
Показатели, которые сравниваются |
Сравнимые показатели | |||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||
|
Форма №5 «Примечания к годовой финансовой отчетности» | ||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||
| 1. |
Строка 775, графа 3 |
Форма N 1, строка 162, графа 3 | ||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||
| 2. |
Строка 775, графа 9 |
Кроме прямых сверок баланса с другими формами финансовой отчетности, которые осуществляются непосредственно путем сопоставления отдельных отчетных показателей, существуют косвенные, которые можно сделать посредством аналитических процедур. К такому виду сверок мы относим сопоставление нераспределенной прибыли (непокрытого убытка), отражаемой в балансе, и чистой прибыли (убытка), отражаемой в отчете о финансовых результатах. Так, на большинстве предприятий основными направлениями использования прибыли являются отчисления в резервный капитал и начисление дивидендов. Прочие операции, влияющие на сумму прибыли, являются весьма редкими и отражаются в отчете о собственном капитале. Однако, финансовая отчетность субъектов малого предпринимательства состоит только из двух форм: баланса и отчета о финансовых результатах [3]. Для таких предприятий нами рекомендуется косвенная сверка: нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) на конец периода равна сумме балансовой нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) на начало периода и чистой прибыли (убытка) за отчетный период, отраженной в отчете о финансовых результатах, за вычетом сумм, направленных на пополнение резервного капитала и выплату дивидендов. Предложенное нами сравнение отчетных показателей можно представить в виде формулы 1.
Показатели формулы 1 представлены в финансовой отчетности субъектов малого предпринимательства. Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) на начало и на конец года отражается в строке 350 баланса в графах 3 и 4 соответственно, чистая прибыль (убыток) – в строке 190 отчета о финансовых результатах формы №2-м [5]. Увеличение резервного капитала (при условии отсутствия его использования) можно определить как разницу граф 4 и 3 строки 340 баланса «Резервный капитал». Трудности возникают только при определении последнего показателя формулы – начисления дивидендов за год. В финансовой отчетности субъектов малого предпринимательства этот показатель не отражается. Если дивиденды были объявлены, но не выплачены к окончанию календарного года, их сумма будет отражена как прочие текущие обязательства на конец года в балансе формы №1-м. Ограничение сроков выплаты дивидендов шестью месяцами по окончании отчетного года установлено только для акционерных обществ (п.2 статьи 30 Закона Украины «Об акционерных обществах» от 17.09.2008/ г., № 514-VI). Для предприятий других организационно-правовых форм таких ограничений не существует, поэтому дивиденды объявляются на общих собраниях участников и выплачиваются в сроки, определенные собранием. К тому же, на практике в большинстве случаев участники отказываются от начисления дивидендов. Исходя из вышеперечисленного, считаем последний показатель формулы 1 (начисление дивидендов за год) несущественным для субъектов малого предпринимательства. Ввиду отсутствия операций по созданию резервного капитала и начислению дивидендов на большинстве предприятий-субъектах малого предпринимательства, формула 1 сокращается (см. формулу 2):
Таким образом, с целью совершенствования порядка сопоставимости показателей баланса с другими формами финансовой отчетности нами рекомендуется: привести Приказ Министерства финансов Украины №1524 в соответствие с действующим законодательством путем исключения из него пунктов 31-48, 60 и 61; дополнить Методические рекомендации по проверке сравнимости показателей финансовой отчетности пунктами, позволяющими сопоставить суммы резерва сомнительных долгов в балансе и примечаниях к годовой финансовой отчетности; предусмотреть возможность осуществления косвенной сверки в части сопоставления нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) в балансе и чистой прибыли (убытка) в отчете о финансовых результатах формы №2-м. Литература: Методические рекомендации по проверке сравнимости показателей финансовой отчетности, утв. Приказом Минфина Украины от 22.12.2008 г., №1524 (с изменениями и дополнениями от 15.02.2010 г., №72). О примечаниях к годовой финансовой отчетности: Приказ Минфина Украины от 29.11.2000 г. №302. Положение (стандарт) бухгалтерского учета 2 «Баланс», утв. Приказом Минфина Украины от 31.03.99 г. №87. Положение (стандарт) бухгалтерского учета 4 «Отчет о движении денежных средств», утв. Приказом Минфина Украины от 31.03.99 г. №87. Положение (стандарт) бухгалтерского учета 25 «Финансовый отчет субъекта малого предпринимательства», утв. Приказом Минфина Украины от 25.02.2000 г. №39. | ||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||