Осадчая М.А. Донецкий Национальный университет экономики и торговли им. Михаила Туган–Барановского

Аудит баланса: методика и особенности проведения

Активизация внесения значительных изменений в баланс и другие формы финансовой отчетности связана прежде всего с реформированием отечественного бухгалтерского учета на основе международной гармонизации и стандартизации. Изменения в нормативно-правовые акты Министерства финансов Украины по бухгалтерскому учету, а также в некоторые положения (стандарты) бухгалтерского учета, в частности в П(С)БУ 2 «Баланс» и П(С)БУ !9 «Объединение предприятий» привнесли изменения и в методологию составления баланса. Существенно изменился актив баланса, где увеличилось количество разделов (до четырех), а также статей и субстатей в разделе I «Необоротные активы». Внесенные изменения, а также новые требования и задачи аудита обусловили пересмотр порядка осуществления аудиторской проверки баланса.

Цель статьи - раскрыть методологические аспекты аудиторской проверки бухгалтерского баланса с учетом изменений в нормативно-правовой базе по бухгалтерскому учету; обосновать правильность порядка распределения необоротных активов в части недвижимости, что позволит выделить инвестиционную, операционную недвижимость и необоротные активы, содержащиеся для продажи. Аудиторская проверка представляет собой сложный и продолжительный процесс, который предусматривает соблюдение принципов аудита: методологических, этических и правовых. Для достижения эффективной методики проведения аудита баланса, соблюдения фундаментальных принципов, таких как профессиональная компетентность, надлежащая старательность и технические (профессиональные) стандарты, необходимо применять нормативно-правовую базу относительно объекта проверки, которая постоянно пополняется и совершенствуется.

Проверяя финансовую отчетность за 2008 г.., в частности ф. № 1 «Баланс», аудитору следует обратить внимание на нормативно-правовые акты, которые были приняты Министерством финансов Украины, а именно: П(С)БУ 27 «Необоротные активы, содержащиеся дли продажи, и прекращенная деятельность», утвержденное приказом Министерства финансов Украины от 07.11.2003 г. № 617 (в редакции приказа Министерства финансов Украины от 03.10.2007 г. № 1100) [1]; П(С)БУ 32 «Инвестиционная недвижимость», утвержденное приказом Министерства финансов Украины от 02.07.2007 г. № 779 [2]; приказ Минфина Украины «Об утверждении изменений в некоторые нормативно-правовые акты Министерства финансов Украины по бухгалтерскому учету» от 05.03.2008 г. № 353 [3]; приказ Министерства финансов Украины «Об утверждении изменений в некоторые положения (стандарты) бухгалтерского учета» от 31.05.2008 г. № 756 [4].

Необходимо обратить внимание аудиторов на то, что приведенная информация касается лишь финансовой отчетности, в частности баланса, которая будет составляться за отчетный 2008 г.

Методика аудита баланса остается неизменной и основывается на общепризнанном порядке действий [5, с. 353-357; 6, с. 158-169]: проверка тождественности показателей, содержащихся в балансе и регистрах бухгалтерского учета; проверка отражения всех активов и пассивов предприятия в полном объеме; изучение оценки активов и пассивов в течение года в соответствии с принятой учетной политикой; установление реального существования отраженных в балансе активов и пассивов предприятия; проверка принадлежности активов, отраженных в балансе проверяемого предприятия; определение правдивости, точности, объективности отражения состояния предприятия на дату составления баланса; изучение учетных записей и данных баланса с точки зрения их принадлежности к отчетному периоду, который проверяется; контроль за соблюдением предприятием при ведении бухгалтерского учета и составлении баланса действующего законодательства и нормативных документов

Для выполнения в 2009 г. указанного порядка исследования аудитору следует учитывать изменения, внесенные в нормативно-правовую базу по бухгалтерскому учету. Со вступлением в силу с 01.01.2008 г. П(С)БУ 27 «Необоротные активы, содержащиеся для продажи, и прекращенная деятельность» и П(С)БУ 32 «Инвестиционная недвижимость» в учете произошло смешение акцентов в порядке распределения необоротных активов в части недвижимости. Поэтому аудитору особое внимание необходимо обратить на проверку правильности отражения в балансе необоротных активов.

Так, начиная с 1 января 2008 г. предприятия должны выделять три составляющие недвижимости: инвестиционную, операционную недвижимость и необоротные активы, содержащиеся для продажи, которые до этого времени в балансе отражали как основные средства.

В соответствии с этим толкованием осуществляется трансформация части необоротных активов, которые предприятие содержит для продажи и ожидает в течение года с даты признания их таковыми, в оборотные активы. Такой необоротный актив отражается в новом разделе IV «Необоротные активы и группы выбытия» (стр. 275) актива баланса. Проверяя соответствие остатков в регистрах синтетического учета необоротных активов, содержащихся для продажи, необходимо помнить, что информацию для заполнения строки 275 следует получить с субсчета 286 «Необоротные активы и группы выбытия, содержащиеся для продажи». В частности, обязательства, которые возникают при осуществлении таких операций, отражаются в разделе IV «Текущие обязательства» пассива баланса в красной строке 605, информацию для заполнения получают с субсчета 680 «Расчеты, связанные с необоротными активами и группами выбытия, содержащимися для продажи».

Относительно таких составляющих, как инвестиционная и операционная недвижимость, то в П(С)БУ 32 (п. 1.4) приводится следующее их определение:

«Инвестиционная недвижимость - собственные или арендованные на условиях финансовой аренды земельные участки, здания, сооружения, которые располагаются на земле, содержащиеся с целью получения арендных платежей и/или увеличения собственного капитала, а не для производства и поставки товаров, предоставления услуг, административных целей или продажи в процессе обычной деятельности.

Операционная недвижимость - собственные или арендованные на условиях финансовой аренды земельные участки, здания, сооружения, которые располагаются на земле, содержащиеся с целью использования для производства, или поставки товаров либо предоставления услуг, либо же в административных целях».

Исходя из приведенных толкований, аудитору необходимо проверить четкое разграничение необоротных активов на те, которые принимают участие в процессе производства (операционная недвижимость), и те, которые принимают участие в финансовых операциях и увеличении собственного капитала предприятия (инвестиционная недвижимость).

Стоимость инвестиционной недвижимости в активе баланса отражается отдельно (введены красные строки 055, 056. 057). Поэтому аудитору необходимо проверить правильность определения и заполнения: статьи «Справедливая (остаточная) стоимость инвестиционной недвижимости*(стр. 055)( разница между строками 056 и 057); субстатьи «Первоначальная стоимость инвестиционной недвижимости» (стр. 056), для чего остатки денежных средств на конец отчетного периода на субсчете 100 «Инвестиционная недвижимость» необходимо сравнить с данными, приведенными в строке 056, субстатьи «Износ инвестиционной недвижимости» (стр. 057), для чего остатки денежных средств наконец отчетного периода на субсчете 135 «Износ инвестиционной недвижимости» следует сравнить с данными строки 057.

Проведенное исследование позволяет сделать выводы и внести предложения относительно влияния структурных сдвигов бухгалтерского баланса на методику осуществления аудиторской проверки, а именно: изменения в нормативно-правовой базе по бухгалтерскому учету обусловили изменения в структуре баланса и порядке распределения необоротных активов в части недвижимости, распределяя ее на инвестиционную, операционную, необоротные активы, содержащиеся для продажи; разработана и предложена техника проверки правильности отражения отдельных статей баланса с учетом приказов Минфина Украины № 353 и № 756.

Литература: П(С)БУ 27 «Необоротные активы, содержащиеся для продажи, и прекращенная деятельность» утв. Приказом Мин.финансов Украины от 07.11.2003 г. №617. Приказ Мин. финансов Украины «Об утверждении изменений в некоторые положения (стандарты) бухгалтерского учета» от 31.05.2008 г. №756. Бутинец Ф.Ф. Аудит: учебник –Житомир, 2002. -672 с.