Зайцева Т.В. Орловский Государственный Институт Экономики и Торговли, Россия

Применение нормативного учета затрат на предприятиях как основа бюджетирования

В основе бюджетирования лежит система нормативной калькуляции.

С начала XX века, когда в США получил широкое распространение метод калькулирования по нормативным затратам, было разработано множество методов определения нормативов в каждом конкретном производстве, для всех видов затрат и различных технологических условий. Большое внимание нормированию на производстве уделялось в советском производственном учете. Нормирование было идеологической основой всей плановой экономики и, может быть, поэтому с приходом новых экономических условий оказалось почти невостребованным. В настоящее время развитие частных компаний, и в особенности промышленных производств, вместе с потребностями во внедрении современных систем внутрифирменного планирования вызывает у менеджеров этих компаний осознание необходимости нормативного учета, основой которого является нормирование затрат.

Разработка системы бюджетов требует предварительных оценок объемов и цен потребляемых ресурсов на единицу производимой продукции. Такие оценки называются нормативами, а плановая сумма затрат на производство единицы продукции – нормативными затратами.

Калькуляция определена, как процесс формирования списка затрат на производство единицы продукции. Для компании выпускающей несколько видов продукции, по каждому из них требуется оценка нормативных затрат. Для подготовки производственных бюджетов следует оценить потребность в материалах (по всей номенклатуре используемых материалов и комплектующих), оплате труда основных рабочих, а также во вспомогательных материалах и прочих накладных расходах. Это делается исходя из нормативов на единицу продукции и планового объема производства на плановый (бюджетный) период по всем видам выпускаемой продукции.

Базой для исчисления нормативов могут служить показатели, содержащиеся в нормативно-технической, технологической, конструкторской, финансовой и административной документации.

Разработка нормативов является одной из самых больших практических проблем, решаемых в системе управленческого учета на предприятии. Ориентирами при их определении могут выступать и фактические затраты прошлых периодов, т. е. расходы, которые несло предприятие в периоды, предшествующие плановому, и результаты специальных замеров. Утверждение в качестве нормативе показателей прошлых периодов гораздо легче реализовать, чем специальные исследования потребления ресурсов, но использование этого простого подхода может привести к «продлению» неэффективности использования ресурсов, имевшей место в прошлом, на будущее. Рекомендуется использовать для установления нормативов использования ресурсов на следующие бюджетные периоды аналитический метод.

В рамках аналитического метода нормативы расхода материалов определяются исходя из утвержденных ТУ, ОСТов или прямыми замерами расхода на каждое изделие по всем видам сырья материалов и комплектующих. В ходе анализа выявляется количество требуемых материалов, их качество, технологические потери (потери, обусловленные особенностями технологического процесса, но не небрежностью работников, низким качеством материалов и никакими другими причинами, которые не являются «нормальными» для данного производства и данного вида продукции). Эти оценки делает служба главного технолога или специалисты, отвечающие за разработку каждого вида продукции. По результатам изучения предложений поставщиков, прайс-листов и другой подобной информации отдел закупок определяет нормативную цену каждого вида материала. Нормативная цена должна основываться на оптимальных условиях оплаты – с учетом скидок, доставки, кредита и т. п. Исходя из рыночных оценок цен на материалы формируется величина нормативных затрат на изделие, отражаемая в нормативной спецификации.

Нормативы затрат живого труда определяются по каждой операции в буквальном смысле с секундомером. Каждая операция всесторонне изучается в отношении трудозатрат, использования оборудования и технических приспособлений, подобно тому как нормативы материальных затрат исчисляются с учетом наилучшего использования этого вида ресурсов. Нормативы затрат времени должны учитывать лишь производительное время, включающее технологические потери (периоды подготовки оборудования, штатные операции по техническому обслуживанию и т. п.). Простои и другие непроизводительные потери времени не должны входить в нормативы времени. Нормативные почасовые ставки заработной платы определяются политикой компании в области оплаты труда различных категорий работников. Сумма произведений нормативных почасовых ставок на нормативные продолжительности операций по изготовлению каждого изделия дает нормативные затраты на оплату труда по данному изделию.

Накладные расходы – комплексная статья затрат, включающая в себя множество самостоятельных видов расходов, величина которых по отдельности может зависеть от разных показателей. Часть накладных расходов, не зависит ни от каких производственных показателей, другие изменяются пропорционально объемам выпуска, объемам реализации или другим характеристикам. К первой группе относятся, например, арендная плата за помещения, амортизация оборудования (если она начисляется в зависимости от времени, а не от объема произведенной продукции), примерами второй категории могут служить затраты на обслуживание оборудования (зависящие от объема выпущенной на этом оборудовании продукции), затраты на реализацию (изменяющиеся пропорционально объемам реализации данного периода), затраты на подбор кадров.

Определение общих нормативов накладных расходов в рамках калькулирования по полным затратам позволяет сформировать финансовую отчетность, но мало что дает для процесса планирования и контроля. Решение об организации калькулирования по переменным затратам позволяет выделить среди накладных расходов переменные и постоянные и нормировать их раздельно. Переменные затраты являются контролируемыми на уровне соответствующих центров ответственности, а постоянные – нет. Для аналитических целей вводится еще одна комплексная единица измерения – нормативный час (нормо-час), которая является единицей работы, а не времени. Нормативный час – это тот объем работы, который должен быть выполнен за 1 час при нормативной эффективности.

В случаях, когда предприятие производит несколько видов продукции, информация о плановом и фактическом выпуске по всей номенклатуре продукции не дает общей картины выполнения плана по предприятию в целом, т. е. не позволяет ответить на вопрос, превышает ли полный фактический выпуск разных видов продукции суммарное плановое задание или нет. Чтобы оценить это соотношение, следует привести выпуск разных видов продукции к одному общему основанию. В качестве такого основания можно выбрать нормативный час.

Выделяют две категории нормативов – идеальные и реально достижимые.

Идеальные нормативы отражают максимально возможную эффективность использования ресурсов, т. е. описывают затраты, которые могли бы иметь место в идеальном производственном процессе. Идеальный норматив не включает в себя «нормальные» технологические потери материалов, рабочего и машинного времени и, таким образом, указывает ориентир, цель, к которой следует стремиться, но отнюдь не руководство к действию.

Реально достижимые нормативы отражают высокий уровень эффективности, достижимый при существующих в настоящий момент на данном предприятии уровнях развития техники и технологии. В отличие от идеальных нормативов, реальные нормативы включают технологические потери ресурсов, однако не следует думать, что они избыточны – реально достижимые нормативы также разрабатываются исходя из высокой производственной эффективности.

Нормативы, наилучшим образом способствующие мотивации сотрудников, не всегда хороши для целей учета и планирования. При составлении бюджетов следует опираться на реально достижимые нормативы, поскольку только они обеспечивают баланс между потреблением ресурсов в системе и выходом продукта. Особенно ярко нарушение такого баланса может проявиться в финансовых бюджетах компании, в частности в бюджете движения денежных средств: если в основу бюджета заложены слишком жесткие (идеальные) нормативы затрат, на практике это может повлечь за собой дефицит денежных средств, а возможно, и более серьезные финансовые затруднения.

Для целей составления финансовой отчетности использование нормативов для оценки запасов возможно, когда их величина приблизительно соответствует истинным затратам, иначе оценки будут противоречить одной из основных учетных концепций – концепции истинного и непредвзятого отражения фактов хозяйственной жизни. Таким образом, использование нормативного метода при составлении финансовой отчетности требует реальных нормативов.

Еще одним направлением учета, в котором использование идеальных нормативов может привести к нежелательным результатам, является ценообразование. Попытки установить цену реализации на базе жестких нормативов (то есть низкой величины затрат) может привести к тому, что фактическая прибыль окажется существенно ниже плановой, или вообще не позволит покрыть все затраты предприятия.

Система нормативов может служить основой нормативного калькулирования и учета затрат. Нормативная калькуляция позволяет сформировать полную фактическую себестоимость периода и оценить запасы незавершенного производства и готовой продукции, причем все эти оценки можно делать в текущем режиме, что составляет существенное достоинство данного метода по сравнению с калькулированием по фактическим затратам.

Суть калькулирования по нормативным затратам заключается в следующем: все затраты учитываются на счетах бухгалтерского учета в нормативных оценках. Сначала поступившие материалы учитываются на складе по нормативной цене, затем они списываются в производство, затем на склад готовой продукции и, наконец, на себестоимость готовой продукции. По истечении периода выявляются отклонения полных фактических затрат от полных нормативных и эти отклонения относятся сразу на финансовый результат периода. Детальная реализация системы нормативного учета тщательно разработана, для ее описания лучше обратиться к специальной литературе (например, упрощенная схема учетных записей для использования нормативного калькулирования представлена в [8; 170-173с.]).

Таким образом, главной предпосылкой внедрения в организации нормативного учета и калькулирования является разработанная система обоснованных нормативов использования ресурсов

Метод калькулирования по нормативным затратам реализуется по-разному в организациях различных сфер и масштабов деятельности, однако каждое предприятие, приступая к разработке и внедрению такой системы, должно оценить соотношение ее достоинств и недостатков применительно к своему предприятию.

Основными достоинствами нормативного калькулирования являются: Нормативы дают возможность составления детальных бюджетов. Без системы нормативов практически невозможно добиться согласованного движения всех ресурсов в процессе производственной деятельности организации. Без нормативов невозможно проведение детализированного анализа отклонений. Калькулирование по нормативным затратам позволяет рассчитать отклонения фактических показателей от плановых (бюджетных) и таким образом определить проблемные области, требующие со стороны руководства особого внимания. Система нормативов помогает сформировать экономическую осведомленность сотрудников. Нормативы в виде технологических карт, нормативных спецификаций, бюджетов помогают сотрудникам сформировать общее представление о затратах, связанных с выпуском продукции. Нормативное калькулирование стимулирует поиск лучших методов работы. Нормативное калькулирование может служить хорошей базой для определения себестоимости продукции и цены ее реализации.

Вместе достоинствами калькулирования по нормативным затратам встречается с рядом сложностей: Разработка приемлемых нормативов эффективности работы. Слишком жесткие нормативы негативно отражаются на производственных отношениях. С другой стороны, нормативы, предусматривающие «резерв производительности», не будут способствовать мотивации. В обоих случаях нормативы, бюджеты, разработанные на их основе, и результаты анализа бюджетных отклонений не вызовут доверия опытного руководителя. Невозможность применения в случае неоднородности выпускаемой продукции. Калькулирование по нормативным затратам оправдано в тех случаях, когда производство представляет собой последовательность стандартных операций, а продукция относительно однородна. Однако в случаях изготовления единичной высокотехнологичной продукции, уникальных новых технологий, использования труда сотрудников высочайшей квалификации, а также в производстве неоднородной продукции калькулирование по нормативным затратам затруднено. Слишком большое внимание к операционным нормативам может отвлечь внимание от стратегических целей организации. Сложность учета в нормативах влияния инфляции.

Чтобы избежать такого рода трудностей, можно предусмотреть в системе бюджетирования возможность пересмотра нормативов по ходу реализации конкретного бюджета. Однако разработка механизмов периодического пересмотра и утверждения нормативов существенно усложнит процедуры бюджетирования и анализа и может свести на нет все достоинства такой корректировки.

Стоимость внедрения и поддержания системы нормативов. Система нормативного калькулирования требует для своего внедрения и поддержания определенных, и немалых, затрат. Расчет нормативов в денежном и натуральном выражении, подготовка нормативных калькуляций, их пересмотр при изменениях рыночной ситуации и условий производства – все это требует значительных затрат, прежде всего времени работы сотрудников. Все эти работы следует проводить с достаточной периодичностью, поскольку слишком частые или слишком редкие пересмотры нормативов могут подорвать доверие к ним и к бюджетам в целом, а также снизить аналитическую ценность этой системы для принятия управленческих решений. Кроме того, функционирование достаточно разработанной системы нормативов и нормативной калькуляции невозможно «вручную», оно требует внедрения компьютерной информационной системы со специальными модулями, позволяющими вести обработку такого рода информации, и приобретение такой системы является дополнительными затратами для организации.

В заключении модно отметить, что, несмотря на все сложности и ограничения, калькулирование по нормативным затратам широко используется в практике работы организаций, прежде всего как основа системы оперативного планирования.

Литература: Вахрушина М.А. Бухгалтерский и управленческий учет 6-е изд исп. – М.: Омега – л, 2007 570с (Высшее финансовое образование). ISBN 5-978-5-365-00674-4 Волкова О.Н. Управленческий учет.– М:ТК Велби Издательство проспект, 2007 – 472 с. ISBN 5-222-02284-6 Друри Н. Учет затрат методом стандарт - костс М.: Аудит, Издательское объединение «Юнити-дан» 2003 – 1071с. ISBN 5-238-0328-5 Ивашкевич В.Б. Бухгалтерский управленческий учет. М.: Юристъ, 2003 – 618 ISBN 5-797-0540-1