Аппакова Г.Н. -к.э.н., доцент докторант программы РhD КазЭУ им.Т.Рыскулова

Некоторые аспекты модернизации учета экспортных операций организации

Развитие рынка объективно требует расширения сфер предпринимательской деятельности ее участников при активном содействии государства. Это содействие особенно важно при выходе предприятий на внешний рынок, в связи с этим исключительное значение приобретает «Таможенный кодекс», особенное внимание нужно уделить Валютному контролю, это программа регулирующая внешнеэкономическую деятельность стран, требующая должного оформления всех необходимых документов при реализации какой либо продукции. Стратегической целью данной программы является совершенствование структуры казахстанского экспорта, совершенствование товарной и геологической структуры экспорта, использование прогрессивных форм международного торгово-экономического сотрудничества.

Схема 1. Организация экспортных операций с участием и без посредников

Экспортно-ипортные операции способствуют развитию связей с зарубежными странами что способствует содействию экономическому и социальному прогрессу Казахстана, развитию агропромышленного комплекса путем внешнеэкономических операций, а также развитию производственной сферы сельскохозяйственных предприятий. Учитывая политику нашего президента, одна из самых важных ее составляющих является направление на развитие агропромышленного комплекса Республики Казахстан. Развитие связей между производителем потребителем, поиск новых технологий и экономических путей, глубокое понимание процессов, происходящих на мировых рынках, предвидение тенденций их развитий. В настоящее время экспорт ориентирован как на страны дальнего так и ближнего зарубежья: Россия, Узбекистан, Туркмения, Украина, Монголия, Азербайджан, Иран, Турция, Польша, Эстония, Алжир и другие страны. В этих страны налажены внешне-экономические сделки конкретно экспорта зерновых культур. Согласно июньскому прогнозу Международного совета по зерну мировое производство пшеницы в 2008 году оценивается в 658 млн. тонн против 608 млн. тонн в 2007 году. В 2008/09 маркетинговом году производство пшеницы увеличится по сравнению предыдущим году на 50 млн. тонн и составит 143 млн. тонн. Основной экспорт казахстанского зерна будет в Центральные – азиатские страны и страны дальнего зарубежья через порты Балтийского моря. Экспорт казахстанской муки в 2008/09 маркетинговом году будет высоким, как и в предыдущие два маркетинговых года. Основными экспортерами казахстанской муки останутся те же страны: Узбекистан, Таджикистан, Кыргызстан и Афганистан.

Международные правила толкования торговых терминов созданы для того, чтобы контрагенты из разных стран, заключивших договор купли-продажи, одинаково понимали основные права и обязанности сторон при транспортировке, упаковке, страхования и таможенном оформлении. В месте с тем, при применении Инкотерм участников ВЭД могут подстерегать налоговые ловушки. Однако подобных проблем можно избежать если правильно составить внешнеэкономический контракт. Следует сразу же оговориться, что Инкотермс распространяется только на вопросы, связанные с правами и обязанностями сторон договора купли-продажи товаров, да и то лишь в отношении проданных товаров, (в последней редакции Инкотерм уточнено, что правила не применяются при купле-продажи «нематериальных товаров»). Инкотерм позволяет урегулировать юридические и коммерческие вопросы внешней торговли, которые не отражены в документах международного права (в частности, Конвенции ООН о договорах купли-продажи товаров и не всегда одинаково понимается в разных странах.

С таможенной точки зрения четкое определение условии поставки в договоре (контракте) и указание их название согласно «Инкотермс» в представляемых таможенных документах необходимо для проверки правильности заявляемой декларантом таможенной стоимости товара. Свою основную роль в процессе таможенного оформления торговые термины Инкотермс играют при формировании таможенной стоимости товара декларируемой партии товара, которая наряду с условием поставки и пунктом доставки товара указывается в ГТД. Таможенная стоимость состоит из собственно стоимости товара по внешнеторговому контракту (фактурной стоимости) и стоимости всех расходов и затрат по доставке товара на территорию РК. Это могут быть следующие виды расходов: стоимость расходов по доставке товара до порта; стоимость транспортировки; расходы по погрузке, выгрузке, перевалке товара; страховая сумма, комиссионные и брокерские вознаграждения; стоимость многооборотной тары; стоимость работ по упаковке и маркировки и других возможных затрат.

Таможенная стоимость товара является основой для начисления таможенных пошлин и налогов, поэтому таможенные органы уделяют много внимания проверке их соответствия, рассматривая пакет транспортных и финансовых документов, поданных декларантом для таможенного оформления, основным их которых является внешнеторговый контракт. Она рассчитывается на момент пересечения товаров таможенной границы РК.

В ряде стран для того, чтобы избежать высоких налогов, практикуется система двойного комиссионного вознаграждения – часть выплачиваемой посреднику суммы не упоминается ни в какой, официальной переписке, а передается лично. Любое комиссионное вознаграждение обычно выплачивается только после поступления денег экспортеру. В экспортную цену включают таможенные пошлины. В развитых станах размер таможенной пошлины может доходить до 30 % стоимости товара, кроме того, в импортную цену товара «Франко границ» в этих странах включается и НДС. Поэтому, как правило, избегают предложения товара на условиях «включая пошлину», а при наличии местного представителя поставляют ему товар «франко границ», исключая пошлину. Представителю легче заниматься таможенным оформлением и уплатой пошлин самому.

В мировой торговой практике применяются разнообразные формы наличных и безналичных расчетов, но по действующему в РК законодательству внешнеторговые платежи юридическими лицами допускаются только в безналичной форме. Наиболее распространенная аккредитивная форма расчета. Аккредитив – (англ. Кредитное письмо) – вид банковского расчета, открываемого банком за счет средств покупателем на основании – социального заявления, в котором указывается условия аперитива: срок действии в банке, обслуживающим поставщика, «именование поставщика, общее наименование товаров и услуг, за которые производятся расчеты, сумма аккредитива и порядок оплаты счетов поставщика. Аккредитив как вид оплаты используется в международной торговле в тех случаях, когда продавец не желает нести финансовый риск.

Последовательность действий при аккредитивной форме расчета:

Этап 1. Экспортер отправляет иностранному покупателю почтой или телексом извещение о готовности товара к отгрузке и требований об открытии аккредитива согласно условиям контракта.

Этап 2. Иностранный покупатель, получив указанные извещение и требование, дает поручение своему банку об открытии аккредитива на имя экспортера в его банке.

Этап 3. Банк иностранного покупателя по поручению импортера при наличии денежных средств на его счету открывает требуемый аккредитив.

Этап 4. Банк экспортера извещает своего клиента об открытии аккредитива и его условиях, которые экспортер проверяет на предмет соответствия условиям контракта (в случае несоответствия требует от иностранного покупателя внесения соответствующих изменений).

А) отгружает товар в адрес иностранного покупателя;

Б) вручает своему банку для передачи импортеру через его банк документы об отгрузке товара и получает в обмен сумму платежа.

Информация о внешнеторговых платежах поможет при составлении контракта и пунктах, в котором дается описание условий платежа. Указывается наименование и код валюты, в которой будет производиться платеж, в соответствии с классификатором, используемым для целей таможенного оформления, сроки платежа и условия рассрочки при ее предоставлении, а также обязательный перечень документов, передаваемых Продавцом Покупателю и подтверждающий факт отгрузки, стоимость и номенклатуру отгруженных товаров.

Покупатель обязан уплатить цену за товар и принять поставку товара. В тех случаях, когда контракт был заключен юридически действительным образом, но в нем прямо или косвенно не устанавливается цена или не предусматривается порядок ее определения, считается, что стороны при отсутствии какого-либо указания об ином подразумевали ссылку на цену, которая в момент заключения контракта обычно взималась за такие товары, продававшиеся при сравнимых обстоятельствах в соответствующей области торговли (ст 55). Однако следует обратить внимание на то, что согласно п. 1 ст.14 при отсутствии порядка установления цены договор является недействительным. Если покупатель не обязан уплатить цену в каком – либо ином определении месте, он должен уплатить ее продавцу в месте нахождения коммерческого предприятия продавца; если платеж должен быть произведен против передачи товара или документов – в месте их передачи (ст. 57).

В коммерческих контрактах необходимо также предусматривать порядок обращения в арбитражный суд: не только упомянуть о рассмотрении спора в арбитражном суде, но указать избираемый суд (может быть указан арбитражный суд станы экспортера, станы, импортера, страны ответчика, нейтральной страны или суд при Международной Торговой Палате в Париже); установить точный срок, в течении которого после выявления действий партнера с условиями контракта можно общаться в суд; указать на обязанности сторон.

В контракте желательно уточнить вопрос о том, кто какие расходы будет нести (расходы может нести виновная сторона, расходы могут делить поровну обе стороны, вопрос о расходах может быть передан на усмотрение арбитражного суда). Выбор арбитражного суда в качестве места рассмотрения спора означает, что ни одна из сторон контракта уже не праве обращаться в другие суды, а решение арбитражного суда считается окончательным и обжалованию не подлежит.

Существующие в странах СНГ системы валютного регулирования базируются на общих подходах и принципах. При этом уровень либерализации валютного режима во всех странах разный. В частности, Узбекистан обеспечил конвертируемость национальной валюты по текущим операциям только в октябре 2003 года, тогда как Казахстан реализовал данное мероприятие еще в 1996 году. Кроме того, если в Казахстане практика введения обязательной валютной выручки имела разовый и кратковременный характер, то, к примеру, в Республики Казахстан данное требование существует до сих пор. В целом можно отметить, что режим валютного регулирования имеет в Казахстане более упрощенный административный характер. Тем не менее, опираясь на опыт развитых стран и учитывая тот факт, что при регулировании валютных операций использование административного контроля является менее эффективным по сравнению с косвенными рыночными методами, Казахстан встал на путь дальнейшей последовательной либерализации и упрощения процедур валютного регулирования. В соответствии с принятыми международными обязательствами в Казахстане создан благоприятный режим для осуществления внешнеторговых операций, получения и репатриация прибыли от инвестиций, а также вложение в экономику республики иностранного капитала.

В частности если раньше раньше лицензирование в Национальном Банке РК подлежала отсрочка платежа или поставки товара со стороны нерезидента по экспортно-импортным сделкам на суммы не свыше USUSD5 000, то теперь минимальный порог лицензирования увеличился до USUSD10 000. Казахстан с 1 января 2009 года внедрит интегрированную систему таможенного контроля участников ВЭД, а также значительно упростит процедуру оформления экспортно-импортных операций. Также предполагается, что требуемые в настоящее время на оформление операций по импорту 18 разрешительных документов будут сокращены до 11-12, а по экспорту – с 14-до 10. В рамках внедрения интегрированной системы таможенного контроля предполагается реализация принципа «одного окна». Данная система подразумевает, что с границы уйдут представители транспортного, ветеринарного, фитосанитарного контроля. Эти функции будут переданы, в соответствии с Женевской конвенцией, комитету таможенного контроля Минфина, который будет в полной мере отвечать за их реализацию.

В целях полного и своевременного поступления в Республику Казахстан экспортной выручки, государство осуществляет контроль за внешнеэкономической деятельностью организаций. Поэтому, заключив контракт с иностранным покупателем, экспортер оформляет в двух экземплярах паспорт сделки, в который заносится информация, необходимая банку для контроля за поступлением экспортной выручки по данному контракту. Паспорт сделки предоставляется в банк, в котором открыт валютный счет экспортера. Банк проверяет правильность оформления паспорта сделки и подписывает его, принимая тем самым контракт на расчетное обслуживанием контроль за поступлением валютной выручки на счет экспортера. Следовательно, организация, осуществляющая экспортные операции, должна обеспечить зачисление в установленном законодательством порядке валютной выручки на свои счета в банках в Республике Казахстан в сроки, установленные контрактом. Согласно Налогового кодекса РК экспорт товаров облагается по нулевой ставке, которая означает, что в стоимости товаров полностью отсутствует, то есть, равен «0».

Основой для бухгалтерского учета экспортных операций является контракт на поставку экспортной продукции (выполнение работ, оказание услуг). Поэтому в учете должны найти отражение все моменты исполнения контракта. При этом имеет значение, заключает ли поставщик экспортной продукции внешнеторговый контракт с иностранным покупателем непосредственно сам от своего имени или осуществляет внешнеторговую сделку через посредника по договору комиссии с ним. Казахстанская организация-поставщик является одной из сторон контракта - продавцом. Такой контракт с иностранным партнером заключает она сама, либо это делает от ее имени посредник по договору поручения, заключенному между ними. И в том, и в другом случае, как поставку экспортной продукции, так и расчеты с иностранным покупателем осуществляет поставщик.

Отгруженные экспортные товары отражаются в учете по себестоимости. При реализации экспортных товаров возникают расходы, связанные с его транспортировкой от пункта отправления до пункта назначения, погрузочно-разгрузочными работами, хранением, с оплатой страхования, таможенных пошлин и сборов, комиссионных вознаграждений посредническим и экспедиторским организациям и другие.Они называются накладными расходами.

Отражение в учете реализации экспортных товаров и расчетов с иностранным покупателем. Контракт как международный договор купли-продажи, заключаемый между двумя сторонами – продавцом и покупателем, предусматривает для продавца обязательство передать в собственность покупателя какое-либо имущество либо оказать ему определенные услуги, а для покупателя обязанность принять имущество либо услуги и уплатить за них определенную денежную сумму или в качестве оплаты передать продавцу другое имущество либо оказать ему иные услуги. Таким образом, основным признаком договора купли-продажи является переход права собственности на имущество или передача услуги от продавца к покупателю и оплата покупателем переданной ему собственности или услуги.

При наступлении момента перехода права собственности в бухгалтерском учете экспортера должна быть отражена реализация экспортного товара, означающая смену его собственника. На этот момент подлежит списанию с баланса экспортера и отгруженный на экспорт товар как уже не принадлежащее ему имущество.

В зависимости от момента перехода права собственности реализация отражается в учете двумя способами. Если право собственности переход от продавца к покупателю по оплате за поставленный товар, то реализацию рекомендуем оформлять бухгалтерской записью, использующей субсчета:

Дт 103001 «Денежные средства на валютном счете»

Кт 601010 «Доход от реализации экспортных товаров, работ, услуг»

При всех остальных вариантах, кроме оплаты, когда бы этот момент не наступил, в бухгалтерском учете предлагаем отражать бухгалтерской проводкой, которая также применяет субсчета:

Дт 121011 «Краткосрочная дебиторская задолженность иностранных покупателей»

Кт 601010 «Доход от реализации экспортных товаров, работ, услуг».

Учитывая необходимость курса на определенную дату для пересчета сумм иностранной валюты в рубли в целях бухгалтерского учета, необходимо позаботиться о том, чтобы и дата перехода права собственности, устанавливаемая в контракте, также была определенной и во избежание споров подтверждалась документом. Например, если право собственности переходит по сдаче товара перевозчику, следует добавить слова: «что подтверждается датой коносамента (или международной железнодорожной накладной, другим документом)». Особенно важно оговаривать подтверждающий документ в том случае, когда момент перехода права собственности устанавливается по передаче товара в каком-либо пункте либо по прибытии в пункт назначения.

По контрактам на оказание услуг принцип перехода права собственности не применяется, так как услуги не имеют вещественной формы. В отношении услуг Национальным стандартом финансовой отчетности 2 (НСФО 2) в качестве даты совершения операции по экспорту услуг установлена дата передачи услуги. Поэтому при оказании услуг реализацию на ту дату, когда подписан акт сдачи-приемки услуги, рекомендуем отражать бухгалтерской корреспонденцией, включающей субсчета:

Дт 121011 «Краткосрочная дебиторская задолженность иностранных покупателей»

Кт 601010 «Доход от реализации экспортных товаров, работ, услуг».

Учет экспортных операций с участием посредника также требует открытия субсчетов и отражается реализация иностранному покупателю отдельно от продажи внутри страны.

При первоначальном признании экспортная операция в иностранной валюте учитывается в функциональной валюте с применением к сумме в иностранной валюте текущего обменного курса иностранной валюты на функциональную по состоянию на дату операции. Согласно пункту 20 IAS валютная операция – операция, деноминированная в иностранной валюте, или требующая расчета в ней, включая операции, возникающие, когда организация: покупает или продает товары или услуги, цены которые указаны в иностранной валюте; одалживает или занимает средства, когда, суммы к погашению, или к получению указываются в иностранной валюте; приобретает или реализует активы, или принимает на себя или погашает обязательства, выраженные в иностранной валюте.

При первичном признании операция в иностранной валюте должна учитываться путем применения к сумме в иностранной валюте текущего валютного курса на дату осуществления операции.

На каждую отчетную дату: денежные статьи в иностранной валюте подлежат пересчету с использованием курса закрытия (как правило на 31 декабря). неденежные статьи в иностранной валюте, учтенные по исторической стоимости, подлежат пересчету по обменному курсу, на дату осуществления операции неденежные статьи в иностранной, оцененные по справедливой стоимости, подлежат пересчету по обменным курсам, действовавшим на дату определения справедливой стоимости.

На отчетную дату активы и обязательства, выраженные в валюте, отличной от функциональной валюты предприятия, пересчитываются следующим образом: монетарные статьи пересчитываются по обменному курсу на отчетную дату; немонетарные статьи, оцениваемые по первоначальной стоимости, не пересчитываются – они продолжают отражаться по обменному курсу на дату совершения соответствующей операции; и немонетарные статьи, оцениваемые по справедливой стоимости, пересчитываются по обменному курсу на дату определения справедливой стоимости.

Примерами монетарных статей являются: предоплаченные расходы или полученные авансом доходы на том основании, что никакие суммы денежных средств по данным статьям не будут выплачены или получены в будущем; имеющиеся долевые ценные бумаги и акционерный капитал на том основании, что любые суммы будущих платежей по данным статьям не фиксированы и не поддаются определению.

Положительные и отрицательные курсовые разницы, как правило, признаются в составе прибыли и убытка за период. Единственное исключение относится к монетарным статьям, которые по существу являются частью чистой инвестиции в зарубежное предприятие, и к инструментам хеджирования, которые используются в операциям хеджирования потоков денежных средств либо чистой инвестиции в зарубежное предприятие.

Согласно МСФО 21 курсовая разница – разница, возникающая в результате пересчета одинакового количества единиц одной валюты в другую валюту по разным валютным курсам. Курсовые разницы согласно пункту 28 IAS возникают только при расчете по денежным статьям, отраженным в иностранной валюте. При этом, если курс признания операции не соответствует курсу на отчетную дату, возникает курсовая разница. Также курсовая разница может возникнуть при расчете по денежным статьям, если происходит изменение в обменном курсе в период датой операции и датой расчетов по ней. Денежными статьями являются имеющиеся единицы валюты, а также активы и обязательства к получению или выплате, измеряемые в единицах валюты.

Таким образом, главной характеристикой денежной статьи является право на получение (обязательство по предоставлению) иностранной валюты.

Исходя из этого, мы видим две схемы возможного развития ситуации при условии изменения курса валют между трансакциями.

Литература: Закон Республики Казахстан «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности» от 28 февраля 2007 г. № 234-III. Международные стандарты финансовой отчетности. –М.: Аскери, 2006 г. Методические рекомендации по применению международных стандартов. Рекомендовано к применению Экспертным советом Министерства финансов Республики Казахстан по вопросам бухгалтерского учета и аудита. Вуд Ф. Бухгалтерский учет для предпринимателей в 4-х частях (пер. с англ. Тарусин В.И.) Изд. «Аскери информ». ЛТД.М. 1993 Качалин В.В. Финансовый учет и отчетность в соответствии со стандартами GААР. -М.: Дело, 1998.