Исакова С. А.

Формирование консолидированной финансовой отчетности в условиях применения МСФО

Консолидированная финансовая отчетность необходима для представления достоверной и справедливой информации о хозяйственной деятельности Группы.

Если контроль над дочерней организацией является временным, то такая организация не учитывается при формировании консолидированной отчетности. Контроль является временным, если организация намеревается продать инвестицию в дочернюю организацию в течение ближайших 12 месяцев с момента покупки и руководство принимает меры, связанные с продажей. В отношении такой организации применяются нормы МСФО (IFRS)5. Если инвестиция в дочернюю организацию не классифицируется в качестве предназначенной для продажи в соответствии с МСФО (IFRS) 5, то в индивидуальной отчетности инвестора она отражается либо по себестоимости, либо по справедливой стоимости, в соответствии с МСФО (IAS)39.

Считается, что контроль осуществляется в том случае, когда головная компания прямо или косвенно владеет более чем половиной (50%) голосов другой компании. Контроль осуществляется и в том случае, если компания владеет половиной или менее голосов другой компании, но имеет следующие полномочия:

- определяет финансовую и хозяйственную политику по уставу или соглашению;

- назначает или снимает с должности большинство членов совета директоров или аналогичного органа управления;

- выбирает большинством голосов на собраниях совет директоров.

Консолидированная финансовая отчетность должна содержать список крупных дочерних компаний, а также раскрывать причины включения их в консолидированную отчетность (если таковые имеются) и характер взаимоотношений между головной и дочерними компаниями (если головная компания прямо ли косвенно не владеет более чем половиной (50 %) голосов дочерней компании). Такая отчетность должна включать названия компаний, не являющихся дочерними (из-за отсутствия контроля), несмотря на то, что головная компания владеет более чем половиной (50 %) голосов.

Материнская организация должна формировать консолидированную отчетность, в которой она учитывает все дочерние организации, включая организацию специального назначения. В соответствии с ПКИ 12, это организация, созданная для выполнения узкого круга задач (например, предоставления услуг по аренде активов, проведения научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ и т.п.). Если материнская организация осуществляет контроль за деятельностью организации специального назначения, то она обязана учитывать ее при формировании консолидированной финансовой отчетности. На наличие контроля по отношению к организации специального назначения могут указывать следующие факты:

- материнская организация имеет право принимать участие в деятельности организации специального назначения;

- материнская организация имеет право на большую часть доходов организации специального назначения.

Не учитываются при консолидации только те дочерние организации, контроль над которыми является временным.

Материнская организация не представляет консолидированную финансовую отчетность в случаях, когда:

- организация сама является дочерней по отношению к другой организации и главная материнская организация не возражает против того, чтобы промежуточная материнская организация не составляла консолидированную отчетность. Но при этом надо учитывать, что если промежуточная материнская организация является не 100% дочерней организацией, то необходимо и согласие ее миноритарных акционеров;

- долевые или долговые инструменты такой материнской организации не обращаются на фондовом рынке;

- конечная или любая промежуточная материнская организация данной материнской организации выпускает консолидированную финансовую отчетность для открытого доступа, соответствующую требованиям МСФО.

Консолидированная финансовая отчетность формируется исходя из единой учетной политики группы. Если учетная политика дочерней организации в отношении каких-либо объектов учета или операций не совпадает с учетной политикой группы, то для целей консолидации такая дочерняя организация должна сделать соответствующие корректировки. При составлении консолидированной финансовой отчетности организация построчно консолидирует финансовую отчетность материнской и дочерних организаций путем сложения аналогичных статей активов, обязательств, капитала, доходов и расходов. Для того чтобы консолидированная финансовая отчетность представляла финансовую информацию о группе как о единой экономической организации, предпринимаются следующие действия:

- балансовая стоимость инвестиций материнской организации в каждую дочернюю организацию и часть капитала каждой дочерней организации, принадлежащая материнской организации, элиминируются (взаимно исключаются); в результате объединения может возникнуть гудвилл, который отражается в консолидированном балансе отдельной строкой (положительный гудвилл ежегодно подвергается проверке на предмет обесценения, отрицательный гудвилл включается в прочую прибыль);

- определяются доли меньшинства в прибыли или убытке консолидированных дочерних организаций за отчетный период;

- доли меньшинства в чистых активах консолидированных дочерних организаций указываются отдельно от капитала акционеров материнской организации.

Доля меньшинства включает:

- долю меньшинства в чистых активах дочерней организации на дату объединения бизнеса МСФО (IFRS)3;

- долю меньшинства в изменениях капитала дочерней организации с момента приобретения до отчетной даты.

При консолидации следует исключить внутригрупповую дебиторскую и кредиторскую задолженность, результаты операций, имевших место между организациями группы. Для формирования консолидированной отчетности составляется таблица  операций элиминирования (корректировок) по следующим этапам:

♦ первоначально нами была определена доля основной организации в чистых активах (активы предприятия «минус» его обязательства) дочерней организации на момент их приобретения;

♦   затем были произведены корректировки:

- связанные с инвестициями в ТОО «Улан»: исключена балансовая стоимость инвестиций и доля в собственном капитале (произведены корректировки по статьям «Инвестиции», «Уставный капитал», «Нераспределенная прибыль»);

- связанные с инвестициями в ТОО «Султан»: поскольку стоимость приобретения доли участия на момент приобретения превышает стоимость идентифицируемых активов и обязательств, возникает гудвилл. Откорректиро-ваны: стоимость инвестиций, произведенных основной организацией в дочернее (статья   «Инвестиции»),  доля основной организации  в дочерней (статья «Уставный капитал», статья «Нераспределенная прибыль»), сумма превышения стоимости приобретения над чистыми активами (статья «Гудвилл»; связанные с инвестициями в ТОО «Дулат»: поскольку стоимость приобретения доли участия на момент приобретения меньше стоимости чистых активов, то при консолидации появляется величина отрицательной деловой репутации (бэдвилл). Стоимость инвестиций основной организации  (статья «Инвестиции»), доля основной организации в дочерней (статья «Уставный капитал», статья «Нераспределенная прибыль»), сумма  превышения стоимости чистых активов над стоимостью приобретения (статья «Отрицательный гудвилл (бэдвилл)». В случаях, когда материнское юридическое лицо владеет менее чем 100% акций дочерней организации, необходимо учитывать интересы акционеров, в собственности которых остается менее 50% акций. Интересы этих акционеров, называемые интересами меньшинства, должны быть отражены в консолидированной финансовой отчетности в сумме, соответствующей их доле в чистых активах и чистой прибыли (убытке) дочерней организации.

По нашему мнению, при составлении консолидированного баланса необходимо произвести следующие корректировки: 1) уменьшить величину инвестиций, произведенных основной организацией и уставного капитала дочерней организации; увеличить долю меньшинства; 2) уменьшить величину нераспределенного дохода, не принадлежащего основной организации и увеличить долю меньшинства.

При составлении консолидированной отчетности по счетам дебиторской и кредиторской задолженности отражаются только суммы, причитающиеся по внешним операциям в отношении к основной организации и его дочерним организациям. Суммы внутренних расчетов между ними подлежат исключению.

С целью реального отражения объемов продаж и приобретений в консолидированном отчете о прибылях и убытках исключению подлежат операции, осуществляемые между материнским и дочерними организациями, относящиеся к единой сфере консолидации. К внутригрупповым операциям относятся:

- продажа и покупка товаров и услуг;

- приобретение и реализация основных средств и нематериальных активов;

- предоставление и получение займов;  

- прочее.

Консолидация отчета о прибылях и убытках производится следующим образом: исключаются взаимные обороты по реализации продукции (товаров, работ, услуг) между основной и дочерними организациями (выручка от реализации и затраты, приходящиеся на эту реализацию), дивиденды, выплачиваемые дочерними организациями основной организации либо другим дочерним организациям (начисленная сумма дивидендов прочим акционерам дочерних организаций отражается как «интересы меньшинства»), проценты полученные и уплаченные дочерними организациями материнской организации или наоборот.

Финансовые  отчеты  материнской организации и ее дочерней организации, включаемые в консолидированную отчетность, составляются на одну и ту же дату и подготавливаются с использованием единой учетной политики для аналогичных операций и событий финансово-хозяйственной деятельности. В тех случаях, когда это невозможно,  используют финансовые отчеты, составленные на разные отчетные даты, при условии, что разница составляет не больше трех месяцев.

Результаты хозяйственной деятельности дочерней организации включаются в консолидированный отчет, начиная с даты его приобретения материнской организацией. В случае если юридическое лицо приобретается в течение года, то для целей консолидации его данные по результатам финансово-хозяйственной деятельности за год должны быть разбиты на два отчетных периода: до и после приобретения.

Таким образом, перевод консолидированной финансовой отчетности на международные стандарты направлен на повышение качества и надежность информации о группе организаций.