Исакова С.А.

Экономический анализ в налоговом аудите при переходе на МСФО

        Большая востребованность данной услуги на рынке обусловлена  следующими факторами:

- сложностью механизма порядка исчисления и уплаты налогов и сборов;

- неоднозначностью положений налогового за­конодательства;

-  недостаточной компетентностью руководите­лей и сотрудников бухгалтерских служб;

- тенденцией к повышению «качества» исков налоговых органов к налогоплательщикам, которые рассматриваются в судебном поряд­ке (иски налоговых органов к налогоплатель­щикам становятся все более юридически гра­мотно построенными и обоснованными, суды их рассматривают и все чаще становятся на сторону налоговых органов, а не налогоплательщиков).

  Перечень услуг, оказываемых в ходе налогового аудита представлен в приложении к Методике аудиторской деятельности «Налоговый аудит и другие сопутствующие услуги».

  Практически это означает необходимость конкретизации способов осуществления налогового аудита во внутрифирменных стандартах или в методиках, разработанных аудиторскими организациями самостоятельно.

  Анализ содержания основных этапов налогового аудита, рекомендуемых Методикой, а также  опыт практического проведения налогового аудита показывают, что важнейшей его составляющей является широкое применение методов экономического анализа для достижения поставленных целей.

Как метод и средство аудиторского доказательства в налоговом аудите экономический анализ основан на аналитических процедурах.

Аудитору необходимо правильно спланировать проведение аудиторских процедур на детальной основе для получения аудиторских доказательств по разным критериям (рис. 1).

С их помощью осуществляется сбор свидетельств, на которых основаны выводы и заключения аудитора.

Необходимость в основательном анализе со­стояния аудируемой организации возникает уже на первичных стадиях любой аудиторской проверки. Так, в ходе подготовки к проверке в соответствии со стандартом аудиторской деятельности

«Плани­рование аудита» аудитор должен ознакомиться с финансово-хозяйственной деятельностью аудируемого  субъекта и иметь информацию о вне­шних и внутренних факторах, влияющих на его хозяйственную деятельность.

К таким факторам относятся и налоговые обязательства аудируемой организации, а значит, и их текущая и пер­спективная оценка и анализ.

                                                                    Рис. 1.  Классификация аудиторских процедур

        Следует отметить, в ходе проведения налогового аудита аудитор неизбежно сталкивается с необходимостью использования аналитических процедур – методов экономического анализа. Они позволяют не только повысить качество аудита и  сократить затраты времени на его проведение, но и являются неотъемлемой частью проверки. Аналитические процедуры важны на всех этапа аудита – планирования, непосредственного его проведения, а также завершения.

Выполнение работ по налоговому аудиту может включать несколько этапов, в частности:

а) предварительная оценка существующей системы налогообложения экономического субъекта;

б) проверка и подтверждение правильности исчисления и уплаты экономическим субъектом налогов и сборов в бюджет и внебюджетные фонды. Предварительная оценка существующей системы налогообложения экономического субъекта включает в себя: общий анализ и рассмотрение элементов системы налогообложения экономического субъекта; определение основных факторов, влияющих налоговые показатели; проверку методики исчисления налоговых платежей; правовую и налоговую экспертизу существующей системы хозяйственных взаимоотношений; оценку документооборота и изучение функций и полномочий служб, ответственных за не­ исчисление и уплату налогов; предварительный расчет налоговых показа­телей хозяйствующего субъекта.

В зависимости от решения конкретной задачи конкретного этапа проверки аудитор может использовать следующие методы экономического анализа:

- сравнительный анализ;

- вертикальный анализ;

- горизонтальный анализ;

- трендовый анализ;

- факторный анализ;

- анализ с помощью финансовых коэффициентов;

- метод экспертных оценок.

По нашему мнению, чтобы повысить эффективность аудиторской работы и качество аудита, а также, чтобы каждому аудитору было ясно, какие методы экономического анализа и когда необходимо использовать при проведении налогового аудита, в аудиторской организации должны быть разработаны внутрифирменные стандарты по применению экономического анализа в налоговом аудите. Они будут являться детализацией тех аналитических процедур, требования к которым изложены в стандарте аудиторской деятельности «Аналитические процедуры».

Разработка таких стандартов позволит решить аудиторской организации:

- унифицировать работу аудиторов (в том числе унифицировать рабочую документацию) и по­рядок организации проверки того или иного налога или сбора, а также охватить все необ­ходимые аспекты его проверки;

- снизить риск необнаружения ошибок у аудируемого лица, связанных с неправильным применением налогового законодательства, и риск недостоверности аудиторского заключения;

-   повысить эффективность работы аудиторов и закрепить их ответственность по участкам проверки;

- повысить авторитет аудиторской организации и конкурентоспособность ее услуг на рынке аудиторских услуг.

Таким образом, назван­ные задачи показывают значимость внутрифирменных стан­дартов по применению экономического анализа в налоговом аудите, гарантирующих  успех деятельности организации.

Разработанные внутрифирменные стандарты по применению экономического анализа должны соответствовать действующим национальным стандартам.

Внутрифирменные стандарты должны охватывать все этапы проведения аудита. Мы считаем, что разрабатываемая  аудиторской организацией методика применения экономического анализа в налоговом аудите должна содержать все ос­новные этапы проведения  обязательного аудита:

- предварительное планирование налогового аудита;

- непосредственное планирование налогового аудита;

- оценка системы внутреннего контроля;

- проведение аналитических процедур (аудит по существу);

- оценка результатов аудиторской выборки;

- оценка влияния результатов налогового ауди­та на мнение аудитора о степени достовернос­ти отчетности.

В соответствии с Методикой налоговый аудит на этапе планирования должен включать общий анализ и рассмотрение элементов системы нало­гообложения, а также определение основных фак­торов, влияющих на налоговые показатели, нало­говые риски.

На этапе осуществления аудиторских проце­дур, по существу, аудитору необходимо получить достаточные и надлежащие доказательства по сле­дующим вопросам:

а) хозяйственные операции осуществлены в соответствии с действующим законодательством;

б) операции, связанные с исчислением нало­говых платежей, осуществлены и отражены в от­четности достоверно, полно и своевременно;

в) существующая система налогообложения и налоговые расходы экономического субъекта та­кие, что позволяют ему обеспечивать принцип не­прерывности деятельности.

Во внутрифирменном стандарте должна быть учтена специфика деятельности аудируемых организаций. Как известно, все организации отличаются одни от другой по различным критериям, и от этой специфики зависит порядок их налогообложения. Следовательно, при разработке методики аудиторс­кие фирмы должны учитывать эту специфику, чтобы снизить аудиторский риск при проверке. Исходя из существующей практики классификации организа­ций по видам, выявленной нами, предлагается классифицировать аудируемых лиц в целях учета их специфики по следующим критериям:

- по виду бизнеса (производство, торговля, по­средничество и т.д.);

- по виду отрасли (производственная деятель­ность; торговля; сельское хозяйство; образо­вание, туристическая деятельность и т.д.);

- по правовому статусу (юридическое лицо или индивидуальный предприниматель);

- по организационно-правовой форме (акционерное общество, общество с ограниченной ответственностью, простое товарищество и т.д.);

- по наличию у аудируемой организации обособленных подразделений (существуют они или нет), если они есть, то по наличию у этих обособленных подразделений обособленного баланса и текущего банковского счета.

Для каждого типа клиента у аудиторс­кой организации в соответствии с названными критериями должен быть свой блок в составе ме­тодики проведения налогового аудита. При этом такая методика должна раскрывать критическую область проверки, которая сопровождается наи­большими налоговыми рисками.

 Внутрифирменные стандарты должны наи­более полно отражать элементы методики эконо­мического анализа при проведении налогового ауди­та и включатъ в себя следующие разделы:

1. Общие положения.

2. Характеристика системы показателей и мето­дов экономического анализа, используемых в процессе аудиторской проверки.

3. Программа экономического анализа.

4. Рабочие документы аудитора.

5. Выводы и рекомендации.

  Раздел 1 «Общие положения» включает в себя цель и задачи анализа, требования, в соответствии с которыми разработана методика, источники ин­формации для аудиторской проверки.

  В разделе 2 «Характеристика системы показате­лей и методов экономического анализа, используемых в процессе аудиторской проверки» обосновывается система показателей и раскрываются методы эконо­мического анализа, которые могут быть использова­ны, а также нормативно-правовые акты (Налоговый кодекс РК, законы, подзаконные акты, инструкции и т.д.), в соответствии с которыми осуществляется аудит.

  В разделе 3 «Программа экономического ана­лиза» определяются конкретные направления эко­номического анализа.

  Раздел 4 «Рабочие документы аудитора» содер­жит рабочие документы аудитора, представленные в виде аналитических таблиц. Количество используе­мых аудитором рабочих документов зависит от спе­цифики деятельности проверяемой организации.

  В разделе 5 «Выводы и рекомендации» приводят­ся указания по обобщению результатов анализа, фор­мированию выводов и рекомендаций в соответствии с поставленной целью экономического анализа.

   Поскольку налоговый аудит предполагает на ста­дии планирования выполнение общего анализа налогообложения аудируемого лица, автор предлагает сле­дующую методику общего анализа налогообложения.

1. Общие положения.

Цель экономического анализа – предваритель­ная оценка налоговых расходов аудируемого лица. Задачи экономического анализа:

а) анализ состава и структуры налоговых рас­ходов;

б) анализ динамики налоговых расходов;

в) анализ структуры и динамики задолженно­сти аудируемого лица перед бюджетом по налогам;

г) анализ влияния налоговых расходов на по­казатели финансовых результатов и финансовое состояние аудируемой организации.

Источники информации для экономического анализа:

а) финансовая отчетность;

б) налоговые декларации;

в) регистры бухгалтерского и налогового учета.

2. Характеристика методов экономического ана­лиза, используемых в процессе аудиторской проверки.

Методы экономического анализа:

а) горизонтальный анализ;

б) вертикальный анализ;

в) расчет финансовых коэффициентов.

Требования при применении вышеприведен­ных методов анализа:

а) сопоставимость анализируемых показателей в динамике по учетной и налоговой политике;

б) сопоставимость анализируемых показателей по организационно-правовой структуре аудируе­мого лица;

в) применение за анализируемые периоды еди­ной методики расчета аналитических показателей;

г) методика должна содержать указания по обеспечению сопоставимости показателей.

3. Программа экономического анализа.

3.1.  Динамика всех видов налогов за период. Пе­риод определяется в зависимости от условий зак­люченного договора. Расчет цепных и базисных индексов по видам налогов, выяснение причин изменения динамики различных налогов.

3.2.  Структура налоговых расходов по годам анализируемого периода. Выяснение причин изме­нения состава и структуры налоговых расходов.

3.3.  Динамика обязательств перед бюджетом и внебюджетными фондами по налогам и сборам на конец года внутри анализируемого периода, в том числе просроченных. Выяснение причин наличия просроченной задолженности.

3.4. Структура обязательств перед бюджетом и внебюджетными фондами. Выяснение причин изменения состава и структуры задолженности по годам за анализируемый период.

3.5.. Расчет по годам частных показателей от­носительно уровня налоговых расходов. При расчете относительных показателей (финансовых коэффи­циентов) необходимо использовать следующие базы соотнесения:

а) для косвенных налогов (НДС, акцизы, та­моженные пошлины) – доход от реализации;

б) для прямых налогов, включаемых в издерж­ки производства и обращения (налог на землю, пла­тежи за недра, воду и др.), – сумма затрат на производство и реализацию продукции, работ и услуг;

в) для прямых налогов, уплачиваемых за счет финансовых результатов (налог на имущество, на­лог на рекламу), – прибыль организации до на­логообложения;

г) для налога на прибыль (корпоративного подоходного налога) – прибыль до нало­гообложения;

д) для налогов и сборов, уплачиваемых за счет чистой прибыли (некоторые местные налоги), – прибыль после налогообложения  корпоративным подоходным налогом.

3.6. Динамика частных показателей (п. 3.5) относительного уровня налоговых расходов. Выясне­ние причин изменения уровня налоговых расходов.

3.7. Расчет по годам обобщающих показателей  относительного уровня налоговых расходов. Эти пока­затели характеризуют влияние совокупности нало­говых расходов на важнейшие показатели деятель­ности аудируемого лица: выручку от реализации, финансовые результаты, чистую прибыль, активы.

Необходимо рассчитать и оценить динамику следующих показателей:

а) уровень косвенных налогов на 1 тенге реали­зованной продукции, работ, услуг;

б) уровень имущественных налогов на 1 тенге выручки от реализации продукции, работ, услуг;

в) уровень налога на прибыль на 1 тенге выруч­ки от реализации;

г) уровень налогов и сборов, включаемых в се­бестоимость продукции на 1 тенге выручки от реа­лизации;

д) уровень налогов и сборов, взимаемых с фи­нансового результата, на 1 тенге прибыли до нало­гообложения;

е) уровень налогов, взимаемых с чистой при­были, на 1 тенге чистой прибыли;

ж) уровень косвенных налогов на 1 тенге акти­вов (в среднегодовом исчислении);

з) уровень прямых налогов и сборов на 1 тенге активов (в среднегодовом исчислении);

и) уровень налога на прибыль на 1 тенге активов.

3.8. Расчет по годам (на конец периода) относи­тельных показателей задолженности перед бюдже­том и внебюджетными фондами по налогам и сборам. При расчете относительных показателей необходи­мо использовать следующие базы соотнесения:

а) для расчета относительного уровня задолжен­ности по конкретному налогу – сумму начисленного за соответствующий отчетный период налога;

б) для расчета относительного уровня задол­женности по всей совокупности уплачиваемых на­логов – общую сумму начисленных за год налогов.

  Особо следует рассчитать относительный уро­вень просроченной задолженности на дату анали­за, а также выяснить причины изменения уровня задолженности по налогам и сборам, в том числе просроченной.

3.9. При наличии у аудиторской фирмы договора на проведение налогового аудита на предприятиях, родственных аудируемому, проводится сравнитель­ный анализ показателей, приведенных в пп. 3.5-3.8.

4. Рабочие документы аудитора.

Для осуществления программы экономичес­кого анализа рекомендуется разработать формы рабочих документов.

5. Выводы и рекомендации.

  По результатам экономического анализа ауди­тору следует получить предварительное мнение о налоговой ситуации у аудируемого лица. Выявить положительные и негативные тенденции в нало­говых расходах, основные причины этих измене­ний. Предварительно оценить влияние налоговых расходов на финансовую устойчивость организа­ции. Охарактеризовать основные сложности в осу­ществлении расчетов предприятия с бюджетом и внебюджетными фондами. Выявить возможные налоговые риски и риски искажения отчетности.

  Таким образом, применение разработанного проекта внутрифирменного аудиторского стандарта «Об­щий анализ налогообложения» позволя­ет комплексно оценить налогообложе­ние аудируемого лица и охарактеризовать измене­ния в динамике и структуре налогообложения, воз­действие системы налогообложения на важнейшие результаты деятельности аудируемого лица, в том числе оценить соблюдение организацией принци­па непрерывности деятельности. Основные поло­жения этого стандарта применимы для общего ана­лиза налогообложения организации любых отрас­лей экономики. Однако для повышения эффективности анализа при практическом приме­нении стандарта его можно дополнить показате­лями, учитывающими отраслевую и иную специ­фику аудируемого лица.