Додонова М.В., Бунчук Н.А.

Методические подходы к отражению земель сельскохозяйственного назначения в синтетическом учете и финансовой отчетности предприятий

Для осуществления сельскохозяйственного производства физические и юридические лица могут приобретать право собственности, пользования и распоряжения землями сельскохозяйственного назначения в соответствии с законодательством Украины. К прочим обязанностям сельскохозяйственных землепользователей, определенных Земельным кодексом, относятся повышение плодородия почв и сохранение других полезных свойств земли.

Биологические активы в учете должны включать не только растения и животных, но и земельные ресурсы предприятия.

Приобретенные, полученные безвозмездно или на иных условиях зачисленные в собственные земельные ресурсы сельскохозяйственные предприятия должны отражать в составе долгосрочных биологических активов на активном счете 16 «Долгосрочные биологические активы» в отличие от других предприятий, которые не занимаются сельскохозяйственным производством и учитывают земельные участки на активном субсчете 101 «Земельные участки». В составе счета 16 «Долгосрочные биологические активы» целесообразно предусмотреть отдельный субсчет 167 «Природные биологические активы, которые используются в сельскохозяйственном производстве», аналитический учет на котором можно организовать по видам ресурсов (площади угодий), а в их пределах – по назначению (пашня, сенокосы, пастбища и т.п.), по праву собственности или праву пользования ими.

Для отражения в бухгалтерском учете расходов, связанных с приобретением земельных участков следует предусмотреть в составе счета 15 «Капитальные инвестиции» отдельный субсчет 156 «Приобретение природных биологических активов и капитальные затраты на их улучшение». Таким образом, оприходование приобретенных земельных участков для потребностей сельскохозяйственной деятельности в учете будет отражено следующей корреспонденцией счетов:

Полученные безвозмездно ресурсы будут отражаться в учете по справедливой стоимости на дату их оприходования на предприятии такой корреспонденцией:

Внесенные в уставный (паевой) капитал предприятия земельные и водные ресурсы сельскохозяйственного назначения будут отражены следующим образом:

Оценку земельных ресурсов для ведения сельскохозяйственной деятельности на дату их оприходования следует осуществлять в зависимости от каналов поступления (таблица 1).

В дальнейшем оценку таких специфических долгосрочных биологических активов, как земельные ресурсы на дату баланса, нужно проводить согласно П(С)БУ 30 «Биологические активы». Стоимость долгосрочных биологических активов, которые используются в сельскохозяйственном производстве, может изменяться на протяжении периода их функционирования, в частности в результате:

-переоценки на дату баланса;

-проведения капитального улучшения угодий;

-уменьшения полезности.

Таблица 1 – Оценка природных биологических активов, которые используются в сельскохозяйственном производстве.

Результаты дооценки (уценки) природных биологических активов, которые используются в сельскохозяйственном производстве, до уровня справедливой стоимости на дату баланса следует отражать в составе доходов (расходов) инвестиционной деятельности отчетного периода:

Для учета расходов на капитальное улучшение земель сельскохозяйственного назначения целесообразно предусмотреть субсчет 168 «Капитальные затраты на улучшение природных биологических активов, которые используются в сельскохозяйственном производстве». В настоящее время для этих целей используется счет 102 «Капитальные затраты на улучшение земель». В случае введения счета 168 «Капитальные затраты на улучшение природных биологических активов, которые используются в сельскохозяйственном производстве» затраты на улучшение следует разделять на:

-улучшение земель сельскохозяйственного назначения;

-обустройство земельных участков (несельскохозяйственного назначения).

В этом случае расходы на обустройство земельных участков будут учитываться на прежнем счете 102, который рекомендуется переименовать в «Обустройство земельных участков», а на счете 168 – те расходы, которые связаны с улучшением земель только сельскохозяйственного назначения.

Такая методика учета капитальных расходов, связанных с улучшением земель сельскохозяйственного назначения обусловлена следующим:

-земельные участки сельскохозяйственного назначения рекомендуется учитывать в составе счета 16 «Долгосрочные биологические активы», а значит и расходы по их улучшению целесообразно учитывать в составе этого же счета;

-это позволит разграничить учет земель сельскохозяйственного и несельскохозяйственного назначения, а также расходов на их улучшение и обустройство, соответственно;

-это позволит в пределах счета 16 «Долгосрочные биологические активы» сформировать стоимость земельного участка с учетом расходов на его улучшение.

Эти затраты учитываются в разрезе отдельных земельных участков, а по завершению работ по улучшению земель списываются на счет 168 «Капитальные затраты на улучшение природных биологических активов, которые используются в сельскохозяйственном производстве» по соответствующим аналитическим счетам.

Все затраты, связанные с улучшением земель сельскохозяйственного назначения в аналитическом учете отражаются по отдельным участкам и амортизируются.

В практике финансового учета и отчетности особенно актуальной становится проблема создания системы экологических обеспечений. К ним целесообразно относить обеспечения на восстановление плодородия земельных ресурсов, которые теряют свое качество в процессе производства, обеспечения на уменьшение стоимости неза­вершенного производства, обеспечения на уменьшение стоимости незавершенного производства вследствие действия природных условий (вымерзание, вымокание, выпирание) и т.п. Решить эту проблему можно путем нормативного регулирования методологии и методики бухгалтерского учета земельных ресурсов, задействованных в сельскохозяйственном производстве, затрат на восстановление их полезности и отражения этих процессов в бухгалтерском учете и финансовой отчетности предприятий.

Учет экологических обеспечений целесообразно вести на пассивном субсчете 478 «Обеспечение восстановления земельных участков» счета 47 «Обеспечение будущих расходов и платежей». По кредиту этого субсчета можно отражать сумму созданных обеспечений на восстановление полезности земельных ресурсов путем включения их в затраты производства продукции растениеводства и животноводства в корреспонденции с дебетом счета 23 «Производство», а по дебету – использование созданных обеспечений.

В связи с предлагаемыми изменениями в Плане счетов бухгалтерского учета для отражения земельных угодий сельскохозяйственного назначения в составе долгосрочных биологических активов необходимо ввести соответствующие изменения в структуру финансовой отчетности.

В раздел «XIV. Біологічні активи» формы № 5 «Примітки до річної фінансової звітності» рекомендуется внести следующие изменения и дополнения:

- перечень групп долгосрочных биологических активов дополнить строками «Природні біологічні активи, що використовуються в сільськогосподарському виробництві» и «Капітальні витрати на поліпшення природних біологічних активів, що використовуються в сільськогосподарському господарстві» с кодами строк 1414 и 1415 соответственно;

- для группы «Інші довгострокові біологічні активи» предусмотреть код строки 1417.

В связи с разграничением в учете земель сельскохозяйственного и несельскохозяйственного назначения, последние рекомендуется отражать в разделе «ІІ. Основні засоби» формы № 5 «Примітки до річної фінансової звітності» по строке 100 «Земельні ділянки». В тоже время, вследствие переименования субсчета 102 «Капитальные затраты на улучшение земель» в 102 «Обустройство земельных участков» следует соответствующим образом изменить наименование строки 110 этого раздела: с «Капітальні витрати на поліпшення земель» на «Облаштування земельних ділянок». А в разделе «III Капітальні інвестиції» этой же формы по строке с кодом 330 рекомендуем учитывать незавершенные капитальные затраты связанные с приобритением природных биологических активов, а также капитальные затраты на улучшение земельных участков сельскохозяйственного назначения. Строке с кодом 330 присвоить название «Придбання природних біологічних активів та витрати на їх капітальне поліпшення». Строке, предназначеной для учета прочих капитальных инвестиций присвоить код 335 с названием строки «Інші».

Раздел «VII. Забезпечення і резерви» рекомендуется дополнить строкой «Забезпечення відновлення земельних ділянок» и присвоить ей код 760. В этой строке следует отражать информацию по счету 478 «Обеспечение восстановления земельных участков».

На наш взгляд, эффективный контроль за деятельностью сельскохозяйственных предприятий всех организационно-правовых форм и форм собственности, которые в процессе деятельности влияют на экологическое состояние природных ресурсов, со стороны разных потребителей этой информации позволит оперативно управлять такими процессами как в целом в стране, так и отдельно на каждом предприятии.

Литература:

1. Бухгалтерський облік у сільському господарстві України. Підручник для сільськогосподарських вузів/ Під редакцією В.Я. Плаксієнко / Дніпропетровськ. – 2005. – 490с.

2. Голов С. Учет аренды //  Бухгалтерский учет и аудит –2000г. – №5.

3. Облік основних засобів в ринкових умовах:Навчальний посібник / За ред. Лузана Ю. Я., Жука В.М. – К.: Видавництво ТОВ «Юр-Агро-Веста», 2007. – 256 с.