Петрачкова М.И., Терещенко В.С.

Проблемы признания, оценки и классификации инвестиционной недвижимости в контексте принятия П(С)БУ 32.

В июле 2007 года приказом Министерства Финансов Украины было утверждено Положение (стандарт) бухгалтерского учета 32 «Инвестиционная недвижимость» (далее П(С)БУ 32)[1], которое определяет методологические основы формирования в бухгалтерском учете информации об инвестиционной недвижимости и её раскрытии в финансовой отчётности. Однако опыт использования П(С)БУ 32 на практике показал наличие в нем недостаточно проработанных пунктов в части признания, оценки и классификации инвестиционной недвижимости для целей бухгалтерского учета.

В международной практике вопросам формирования учетной информации об инвестиционной недвижимости посвящен Международный стандарт бухгалтерского учета 40 «Инвестиционная недвижимость» (далее МСБУ 40). Проведём сравнительный анализ украинского стандарта с его международным аналогом в части раскрытия сущности экономических терминов (табл.1)

Таблица 1 - Сравнительный анализ П(С)БУ 32 и МСБУ 40.

МСБУ 40	П(С)БУ 32
а) использования в производстве или при поставке товаров, или предоставления услуг, или для административных целей; б) продажа в обычном процессе деятельности.	Инвестиционная недвижимость - собственные или арендованные на условиях финансовой аренды земельные участки, здания, сооружения, расположенные на земле, которые содержатся с целью получения арендных платежей и/или увеличение собственного капитала, а не для производства и поставки товаров, предоставление услуг, административных целей или продажи в процессе обычной деятельности.
Недвижимость, занятая собственником – это недвижимость, которая содержится собственником или арендатором в соответствии с соглашением о финансовой аренде для использования в производстве или поставке продукции, или представлении услуг, или для использования в административных. целях	Операционная недвижимость – собственные или арендованные на условиях финансовой аренды земельные участки, здания, сооружения, расположенные на земле, которые содержатся с целью использования для производства или поставки товаров, или предоставления услуг, или же в административных. целях
Балансовая стоимость – сумма, по которой актив признается в балансе.	Себестоимость – сумма уплаченных денежных средств или их эквивалентов либо справедливая стоимость иной формы компенсации, предоставленной для получения актива на время его приобретения либо создания или, если приемлемо, сумма, которая распределяется на этот актив или первоначальном признании в соответствии с конкретными требованиями других МСФО	-
Справедливая стоимость – сумма, по которой можно обменять актив или поместить задолженность в операции между осведомленными заинтересованными и независимыми сторонами	-

По результатам проведения сравнительного анализа терминологии стандартов можно отметить следующее.

Во-первых, в П(С)БУ 32 к недвижимости отнесены лишь те здания и сооружения, которые расположены на земле. Такое условие в МСБУ 40 [2] отсутствует. Поэтому, например, здания, сооружения, расположенные на воде (морские платформы, теплоходы, переоборудованные в отели, рестораны и т.д.), не будут признаны недвижимостью. Считаем, что необходимо внести указанные уточнения в определение термина «инвестиционная недвижимость» П(С)БУ 32.

Во-вторых, в МСБУ 40 при определении инвестиционной недвижимости речь идет о продаже в «обычном процессе деятельности», а не «в процессе обычной деятельности».Это связано с тем, что в действующей редакции МСФО не предусмотрено распределение деятельности на обычную и чрезвычайную, и в МСБУ 40 речь идет не об обычной деятельности, поэтому необходимо внести пояснения для разграничения обычной и чрезвычайной деятельности.

В-третьих, в П(С)БУ 32 используется термин «операционная недвижимость» вместо термина «недвижимость, занятая собственником», который применяется в МСБУ 40. «Операционная недвижимость» - неудачный термин, поскольку ассоциируется с операционной, инвестиционной и финансовой деятельностью. Как следствие, денежные средства, связанные с приобретением или продажей любой недвижимости, буду отражены в составе инвестиционной деятельности. Считаем целесообразным замену термина «операционная недвижимость» в П(С)БУ 32 на понятие «недвижимость, занятая собственником», что внесет ясность в методику учета операций движения денежных средств.

В-четвёртых, в П(С)БУ 32 отсутствуют определения терминов «справедливая стоимость» и «себестоимость». При этом если определение термина «справедливая стоимость» приведено в другом стандарте – П(С)БУ 19 «Объединение предприятий», то аналога термину «себестоимость» в П(С)БУ нет. На наш взгляд, следует исправить данное упущение – определение термина «себестоимость» является необходимым в ходе любой деятельности.

Сравним П(С)БУ 32 и МСБУ 40 в части классификации инвестиционной недвижимости.

В МСБУ 40 приводятся примеры, которые облегчают классификацию недвижимости. В частности, в п. 8 представлены следующие примеры инвестиционной недвижимости:

а) земля, которая содержится для долгосрочного увеличения капитала, а не для краткосрочной продажи в обычном ходе деятельности;

б) земля, которая содержится для будущего, но ещё не определенного конкретно использования;

в) здание, которое является собственностью предприятия (или содержится предприятием в соответствии с соглашением о финансовой аренде) и предоставлено в аренду согласно одному или нескольким соглашениям об операционной аренде;

г) здание, которое не занято, но содержится для предоставления в аренду в соответствии с одним или несколькими соглашениями об операционной аренде.

Кроме того, в п. 9 МСБУ 40 приведены примеры недвижимости, не являющейся инвестиционной. В отличие от этого П(С)БУ 32 не содержит примеров инвестиционной , однако в п. 5 этого стандарта приведён перечень объектов, которые не являются инвестиционной недвижимостью с целью бухгалтерского учета. Это может привести к механическому включению в инвестиционную недвижимость всех объектов недвижимости, не указанных в п. 5 П(С)БУ 32.

Тем не менее, главным признаком, отличающим инвестиционную недвижимость, является то, что она генерирует денежные потоки в значительной степени независимо от прочих активов предприятия (п. 7 МСБУ 40).

Операционная недвижимость генерирует денежные потоки, связанные не только с этой недвижимостью, но и с прочими активами, которые используются в производстве, поставке продукции и др.

К сожалению, такие важные классификационные признаки в тексте П(С)БУ 32 отсутствуют. Это усложняет процесс применения бухгалтером профессионального суждения относительно идентификации инвестиционной недвижимости. В отдельных случаях сложность классификации связана с тем, что один объект недвижимости содержит части, имеющие разные классификационные признаки.

Наряду с этим необходимо иметь в виду, что в отдельной финансовой и в консолидированной финансовой отчетности один и тот же объект недвижимости можно классифицировать по-разному. Так, недвижимость может признаваться инвестиционной недвижимостью в отдельных финансовых отчетах предприятия и не считаться таковой в консолидированных финансовых отчетах. Например, недвижимость, переданная в аренду материнской компании или дочернему предприятию и занятая ими, не считается инвестиционной недвижимостью в консолидированных финансовых отчетах, поскольку она является операционной недвижимостью группы в целом. Тем не менее, с позиции отдельного собственного предприятия такая недвижимость является инвестиционной.

Рассмотрим методику признания и оценки инвестиционной недвижимости. Так, П(С)БУ 32 предусматривает общие критерии признания инвестиционной недвижимости активом, а именно: если существует вероятность того, что предприятие получит в будущем от её использования экономические выгоды в виде арендных платежей и/или увеличения собственного капитала, и её первоначальную стоимость можно достоверно определить.

Инвестиционная недвижимость зачисляется на баланс по первоначальной стоимости, которая определяется в зависимости от путей её поступления.

Предприятие может выбрать учётную политику относительно оценки инвестиционной недвижимости после е первоначального признания.

П(С)БУ 32 (как и МСБУ 40) предусматривает возможность отражать инвестиционную недвижимость в финансовой отчетности:

- по справедливой стоимости, если её можно достоверно определить, или

- по первоначальной стоимости, уменьшенной на сумму начисленной амортизации с учетом потерь от уменьшения полезности и выгод от его восстановления.

Наряду с этим редакция п. 16 П(С)БУ 32 создаёт опасность неправильного трактования. Об этом свидетельствует комментарий Д. Винокурова к этому положению, где отмечается, что «…по общему правилу инвестиционная недвижимость показывается в балансе по справедливой стоимости. Только в исключительных случаях (если достоверно определить справедливую стоимость не возможно) – по фактическим затратам, т. е. по первоначальной стоимости с учетом амортизации».[3]

Выбранный подход должен применяться в оценке всех подобных объектов инвестиционной недвижимости. Это положение не согласовывается с МСБУ 40, которым предусмотрено, что выбранную модель оценки следует применять ко всем объектам инвестиционной недвижимости, кроме исключений.

Таким образом, можно сказать, что принятие П(С)БУ 32 является ещё одним немаловажным шагом на пути к гармонизации украинской системы бухгалтерского учета с международной, но в то ж время, вследствие некомплексной разработки отдельных положений П(С)БУ 32, бухгалтеры на практике сталкиваются со множеством проблем признания, классификации и оценки инвестиционной недвижимости.

Литература:

1. Положение (стандарт) бухгалтерского учета 32 «Инвестиционная недвижимость», утв. приказом Министерства финансов Украины от 02.07.2007 г. №779.

2. Міжнародні стандарти фінансової звітності 2004/Пер. з англ.; За ред. С.Ф.Голова. – К., 2005. – Ч.ІІ.-1232 с.

3. Винокуров Д. Новий бухгалтерський стандарт :Інвестиційна нерухомість // Податки та бухгалтерський облік. – 2007. - № 63. – С. 15-16.